Vu le recours, enregistré le 7 janvier 2000 au greffe de la cour, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le ministre demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 9414940/1 du Tribunal administratif de Paris en date du 20 mai 1999 en tant qu'il a, d'une part, partiellement fait droit à la demande de M. et Mme X tendant à la décharge des cotisations à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1986 et 1987 et qu'il a, d'autre part, condamné l'Etat à verser à M. et Mme X une somme de 25.000 F au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;
2°) de rétablir les impositions litigieuses ;
..................................................................................................................
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la loi n° 96-1182 du 31 décembre 1996 ;
Vu la convention franco-saoudienne du 18 février 1982 ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu à l'audience publique du 18 février 2005 :
- le rapport de Mme Evgenas, rapporteur,
- et les conclusions de M. Bataille, commissaire du gouvernement ;
Considérant que M et Mme X, résidant fiscalement en Arabie Saoudite, ont fait l'objet d'un examen contradictoire de l'ensemble de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 1986 et 1987 ; que, par jugement du 20 mai 1999, le Tribunal administratif de Paris a fait droit à leur demande X demandent la réduction des revenus fonciers imposés au titre de l'année 1987 en raison de l'appartement qu'ils possèdent à Paris ;
Sur le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE :
Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, l'administration peut demander des justifications au contribuable lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que celui-ci peut avoir des revenus plus importants que ceux qui font l'objet de sa déclaration et que, selon l'article L. 69 du même livre, le contribuable qui s'est abstenu de répondre aux demandes de l'administration est taxé d'office ;
Considérant que l'administration a pu régulièrement, en application des dispositions précitées de l'article L 16 du livre des procédures fiscales, adresser à M et Mme X des demandes de justifications portant sur les sommes dont leurs comptes bancaires en France avaient été crédités au cours des années 1986 et 1987, dès lors que, eu égard à leur montant, de plus du double des revenus de source française qu'ils avaient déclarés, l'administration était en droit de supposer qu'ils avaient pu disposer en France de revenus imposables plus importants que ceux déclarés ; que, par suite, le ministre soutient à bon droit que c'est à tort que le tribunal administratif s'est fondé sur l'irrégularité de la mise en oeuvre de la procédure prévue à l'article L 16 du livre précité pour accorder la décharge des impositions résultant de la taxation des revenus d'origine indéterminée ;
Considérant, toutefois, qu'il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M et Mme X devant le Tribunal administratif de Paris et en appel ;
Sur la régularité de la procédure d'examen contradictoire de situation fiscale personnelle :
Considérant d'une part, qu'aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue de l'article 31 de la loi n° 96-1182 du 30 décembre 1996 : Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt ... ; qu'aux termes du paragraphe III de l'article 31 de la loi précitée : Sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée, les contrôles engagés avant l'entrée en vigueur de la loi de finances rectificative pour 1996 ainsi que les titres exécutoires émis à la suite de ces contrôles pour établir les impositions sont réputés réguliers en tant qu'ils seraient contestés par le moyen tiré de ce que ces contrôles auraient été effectués au moyen d'une vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des personnes physiques n'ayant pas leur domicile fiscal en France ;
Considérant qu'il résulte des dispositions précitées, rendues applicables aux années en litige par le III de l'article 31 de la loi de finances rectificative du 30 décembre 1996, que la procédure d'examen contradictoire de situation fiscale personnelle peut être mise en oeuvre que le contribuable ait ou non son domicile fiscal en France ; qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est pas contesté par M et Mme X qu'ils avaient en France des obligations au titre de l'impôt sur le revenu en raison des revenus de source française et notamment des revenus fonciers perçus au titre des années 1986 et 1987 ; que par suite, l'administration pouvait régulièrement, au titre de ces années, procéder à l'examen de leur situation fiscale personnelle nonobstant la circonstance que M et Mme X étaient fiscalement domiciliés en Arabie Saoudite et avaient, en France, une obligation fiscale limitée aux seuls revenus de source française ;
Considérant, d'autre part que l'article L 12 du livre des procédures fiscales dispose également que : (...) Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. - Cette période est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l'article L. 16 A. - Elle est également prorogée des trente jours prévus à l'article L. 16 A et des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration ou pour recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères, lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l'étranger ou en provenance directe de l'étranger ; qu'il résulte de ces dispositions que, contrairement à ce que soutiennent M et Mme X, la durée de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle doit être décomptée, non de la date de dépôt mais de celle de la réception de l'avis de vérification par le contribuable et que le délai d'un an prévu par le texte peut être prorogé, tant du délai prévu à l'article L 16 A que des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas usé de la faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration ;
Considérant que l'avis de vérification a été reçu par M et Mme X le 22 septembre 1988 ; qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est pas contesté par M et Mme X que le délai d'un an prévu par les dispositions précitées et qui expirait le 22 septembre 1989 a été prorogé d'un délai supplémentaire de 66 jours correspondant au délai de 30 jours prévu à l'article L 16 A et d'un délai de 36 jours nécessaire à l'administration pour obtenir leurs relevés de comptes, soit jusqu'au 27 novembre 1989 ; que par suite, M et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que le contrôle qui s'est achevé avant cette date par l'envoi de la notification de redressements du 22 novembre 1989, reçue par les contribuables le 24 novembre 1989, aurait excédé le délai posé à l'article L 12 du livre des procédures fiscales ;
Sur l'application des dispositions des articles L80 A et L 80 B du livre des procédures fiscales :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que, suite à un contrôle sur pièces du dossier fiscal de M et Mme X, l'administration a, par une notification de redressements en date du 28 janvier 1988, évalué d'office les revenus perçus par eux au titre de l'année 1986 sur une base forfaitaire à partir de la valeur locative de leur résidence en France soit un montant de 519 659 F ; que contrairement à ce que soutiennent M et Mme X, elle n'a pas ainsi formulé une appréciation formelle sur la situation de fait des contribuables qui ferait obstacle à ce que, par une nouvelle notification de redressements du 22 novembre 1989 adressée aux intéressés à l'issue de l'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, elle augmente le montant de leurs revenus imposables au titre des années 1986 et 1987, d'autant que M et Mme X n'ont déposé leurs déclarations de revenus relatives à ces années que le 27 décembre 1988, postérieurement à la première notification de redressements ; que par suite, M et Mme X ne sauraient invoquer la violation des dispositions des articles L80 A et L80 B du livre des procédures fiscales ;
Considérant, par ailleurs, que, pour l'année 1987, M et Mme X ne sauraient, en tout état de cause, se prévaloir d'une interprétation formelle donnée par la notifications de redressements en date du 28 janvier 1988 qui ne portait que sur les revenus des années 1985 et 1986 ;
Sur le principe de taxation des revenus d'origine indéterminée et la charge de la preuve :
Considérant que l'article 4A du code général des impôts prévoit que les personnes dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de l' impôt sur le revenu en raison de leurs seuls revenus de source française ; qu'aux termes de l'article 164 C du même code : -Les personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal en France mais qui y disposent d'une ou plusieurs habitations...sont assujetties à l'impôt sur le revenu sur une base égale à trois fois la valeur locative réelle de cette habitation à moins que les revenus de source française des intéressés ne soient supérieurs à cette base, auquel cas le montant de ces revenus sert de base à l'impôt... ;
Considérant en premier lieu qu'en vertu des dispositions précitées, la circonstance que M et Mme X ne soient pas fiscalement domiciliés en France ne fait pas obstacle à ce que les crédits d'origine indéterminée figurant sur leurs comptes bancaires en France soient, sous réserve de l'application des règles gouvernant la charge de la preuve en la matière, soumis à l'impôt sur le revenu dès lors qu'ils constituent des revenus de source française ; qu'aucune clause de la convention franco saoudienne n'interdit l'imposition en France de tels revenus ; que les revenus en cause étant qualifiés d'origine indéterminée, la circonstance invoquée selon laquelle les revenus commerciaux ne pourraient, en vertu des articles 14 et 15 de ladite convention, être imposés qu'en Arabie Saoudite est sans incidence sur le bien fondé des impositions en litige ;
Considérant, en deuxième lieu, que M et Mme X étant régulièrement taxés d'office à l'impôt sur le revenu en vertu de l'article L 69 du livre des procédures fiscales, il leur appartient conformément aux prescriptions de l'article L 193 du même livre d'établir l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration ; que, contrairement à ce qu'ils soutiennent la circonstance qu'ils ne soient pas fiscalement domiciliés en France ne renverse pas la charge de la preuve à l'encontre de l'administration ; qu'il leur incombe ainsi d'établir que les revenus en cause ne sont pas de source française ;
Sur le montant des revenus d'origine indéterminée au titre de l'année 1986 :
Considérant que s'agissant des sommes de 286 736 F, 30 000 F et 3309 F figurant sur leurs comptes bancaires en 1986 , M et Mme X produisent des avis de virement et de crédit mentionnant que les fonds en cause proviennent de l'étranger ; que, toutefois, cette circonstance ne suffit pas, à elle seule, à établir que ces crédits correspondraient à des revenus de source étrangère dès lors qu'aucun élément sur leur nature et la cause de leur versement n'est produit ; que la circonstance que M.X réside en ARABIE Saoudite où il dispose de nombreux intérêts commerciaux ne saurait pas davantage justifier de l'origine étrangère des sommes en cause ; que si M et Mme X font valoir que ces crédits proviennent de transferts de leurs comptes en Arabie Saoudite, ils ne produisent aucun élément probant à l'appui de cette allégation ;
Considérant, en revanche, que s'agissant de la somme de 139 324 F, M et Mme X justifient qu'elle représente un virement de leur compte en Suisse en faveur de Mme X ;
Sur le montant des revenus d'origine indéterminée au titre de l'année 1987 :
Considérant que s'agissant des crédits de 600 000 F du 27 juillet 1987 et de 122 000 F du 27 mars 1987, M et Mme X n'établissent pas l'origine étrangère de ces sommes en produisant les avis de crédit faisant état de virements de la Saudi Finance Genève ; qu'ils ne justifient pas davantage que les remises de chèques de 20 000F, 31 600F et 1600 dollars, soit 9910 F, représentent des revenus de source étrangère ;
Considérant que si M et Mme X font valoir que les remises d'espèces d'un total de 111 769 F proviennent de rapatriement de fonds détenus en Arabie Saoudite, ils ne produisent aucun élément probant à l'appui de cette allégation ;
Considérant que si M et Mme X soutiennent qu'ils ont justifié de l'origine du crédit de 50 000 F du 6 juillet 1987, il résulte de l'instruction que cette somme n'est plus en litige ; que si, par erreur, l'administration a mentionné dans la notification de redressements du 22 novembre 1989 que ce crédit était retenu dans les bases imposables pour 150 000 F, elle se référait ainsi au virement du 6 mai 1987 sur lequel portait bien la demande de justifications du 25 mai 1989 et pour lequel M et Mme X n'avaient pas établi qu'il constituait un revenu d'origine étrangère ; que par suite, M et Mme X qui ne produisent aucun élément sur l'origine de ce virement ne peuvent prétendre à la décharge de l'imposition résultant de sa taxation en qualité de revenu d'origine indéterminée ;
Considérant que M et Mme X font valoir que le crédit de 600 000 F du 17 mars 1987 correspond à la régularisation de l'écriture de débit de la veille suite au retour du chèque qu'ils avaient établi au profit de M.LAHAM ; que s'ils produisent une copie de ce chèque portant au recto la mention annulé , il comporte également, au verso, la mention recréditer ; qu'en outre l'écriture de débit qu'ils invoquent est d'un montant de 600 050 F qui ne correspond ni au montant du chèque produit ni à celui du crédit en litige ; qu'ainsi par cette seule explication, M et Mme X ne justifient pas que la somme de 600 000 F correspondrait à une écriture de régularisation ;
Sur l'imposition des revenus fonciers au titre de l'année 1986 :
Considérant qu'en réponse à la demande de justifications qui leur a été adressée le 25 mai 1989, M et Mme X ont, par courriers du 20 juillet 1989 complété par celui du 15 septembre 1989, identifiés les crédits bancaires figurant sur leurs comptes pour un montant de 285 000 F comme provenant de la location d'un appartement situé à Neuilly sur seine ; que s'ils font valoir qu'ils n'ont encaissé qu'une somme de 255 000 F, ils n'apportent aucun élément probant de nature à remettre en cause leurs précédentes affirmations ; que par suite, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a réduit d'une somme de 30 000 F les revenus fonciers imposables de M et Mme X au titre de l'année 1986 ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre de l'économie des finances et de l'industrie est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué le tribunal administratif a réduit les bases assignées à M et Mme X d'une somme de 350 045 F au titre de l' année 1986 et d'une somme de 1 645 279 F au titre de l'année 1987 ;
Sur l'appel incident de M et Mme X
Considérant qu'en vertu de l'article 29 du code général des impôts,, le revenu brut des immeubles donnés en location est constitué notamment par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire ;
Considérant que M et Mme X font valoir que, c'est à tort que pour fixer le montant brut des recettes perçues de la location de l'appartement situé avenue Foch à Paris, l'administration a converti la somme de 34 000 dollars perçue en deux fractions le 11 juin et le 16 juillet 1987 en appliquant le taux de change du dollar en vigueur à ces dates au lieu de prendre sa valeur au 31 décembre 1987 ; que toutefois, le revenu brut foncier étant déterminé à partir des recettes perçues, l'administration était tenue de retenir le taux de conversion à la date de perception des sommes en cause conformément aux dispositions de l'article 29 du code précité ; que par suite, M et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que, pour cet appartement, le montant de leurs recettes brutes imposables aurait du être fixé à 350 560 F au lieu de 371 754 F retenu par l'administration et les premiers juges ; que leur conclusion d'appel incident portant sur l'année 1987 doit donc être rejetée ;
Sur les conclusions de M et Mme X tendant à l'application de l'article L.761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'aux termes de L.761-1 du code de justice administrative : Dans toutes les instances devant les tribunaux administratifs et les cours administratives d'appel, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ;
Considérant que l'Etat n'étant pas en première instance la partie perdante pour l'essentiel, il y a lieu d'annuler l'article 4 du jugement attaqué accordant à M et Mme X la somme de 25 000 F au titre des frais irrépétibles ;
Considérant que l'Etat n'étant pas, en appel ,la partie perdante pour l'essentiel, il y a lieu de rejeter les conclusions de M et Mme X tendant à la condamnation de l'Etat au versement d'une somme de 125 000 F en application de l'article L.761-1 du code de justice administrative ;
D E C I D E :
Article 1er : Les articles 2, 3 et 4 du jugement du Tribunal administratif de Paris en date du 20 mai 1999 sont annulés.
Article 2 : M et Mme X sont rétablis au rôle de l'impôt sur le revenu à raison d'une somme, en base, de 350 045 F en 1986 et 1 645 279 F en 1987
Article 3 : Le surplus des conclusions du recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est rejeté.
Article 4 : Les conclusions d'appel incident de M et Mme X portant sur les revenus fonciers de l'année 1987 et tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
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N° 00PA00052
