(2ème chambre A)
VU, enregistrée le 16 janvier 1997 au greffe de la cour, la requête présentée pour Mme Catherine X... par Me PORNIN, avocat ; Mme X... demande à la cour d'annuler le jugement n 9006637/1-9407928/1-954669/1 en date du 2 juillet 1996 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge des compléments d'impôt sur le revenu et des rappels de taxes sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre des années 1981 à 1984, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la période du 1er janvier 1987 au 31 décembre 1989 ;
VU les autres pièces du dossier ;
VU le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
VU le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 15 novembre 2001 :
- le rapport de M. MAGNARD, premier conseiller,
- les observations de Me PORNIN, avocat, pour Mme X...,
- et les conclusions de M. MORTELECQ, commissaire du Gouvernement ;
et connaissance prise de la note en délibéré présentée le 19 novembre 2001 pour Mme X...,
Considérant que Mme X... fait appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels elle a été assujettie au titre des années 1981 à 1984 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la période du 1er janvier 1981 au 31 décembre 1984 et pour la période du 1er janvier 1987 au 31 décembre 1989 ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant qu'aux termes de l'article L.59 A du livre des procédures fiscales : "La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient : 1 Lorsque le désaccord porte soit sur le montant du bénéfice industriel et commercial, du bénéfice non commercial, du bénéfice agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition, soit sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée, en application de l'article 257 du 6 et du 7 du code général des impôts" ;
Considérant que, pour demander l'annulation du jugement attaqué, Mme X... fait valoir que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires aurait dû être appelée à émettre un avis sur le point de savoir si elle remplissait les conditions de fait posées par les dispositions de l'article 261-4-1 pour bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par lesdites dispositions ; que le différend qui opposait Mme X... à l'administration, au cours de la procédure d'imposition relative à la taxe sur la valeur ajoutée mise à sa charge pour la période du 1er janvier 1981 au 31 décembre 1984, portait exclusivement sur le principe de son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée et en aucun cas sur le montant du chiffre d'affaires réalisé, seul domaine sur lequel la consultation de la commission aurait pu être utilement demandée en application des dispositions précitées de l'article L.59 A du livre des procédures fiscales ; que, dès lors, le fait que l'administration se soit abstenue de saisir la commission n'a pas affecté la régularité de la procédure contradictoire appliquée au redressement en litige ;
Sur le bien-fondé de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée :
Considérant qu'aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur : "Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens meubles et les prestations de services effectués à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel" ; qu'aux termes de l'article 256 A du même code : "Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante, à titre habituel ou occasionnel, une ou plusieurs opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention" ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mme X..., qui est propriétaire d'un cabinet de pédicurie médicale, employait, au cours des années en litige, plusieurs pédicures en qualité de salariés ; qu'elle percevait à ce titre la rémunération des soins prodigués au sein de ce cabinet ; qu'ainsi, elle doit être regardée comme fournissant à titre onéreux, de manière indépendante et habituelle, des prestations de services entrant dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ; que, par suite, le moyen tiré de ce qu'une personne qui se limite à encaisser pour elle et pour le compte de ses salariés des honoraires de soins prodigués ne déploie pas une activité économique au sens de l'article 256 du code général des impôts ne peut qu'être écarté ;
Considérant qu'aux termes de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : "Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : ... 4.1 ; Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales ..." ;
Considérant que les dispositions susmentionnées, issues de la loi n 78-1420 du 29 décembre 1978, ne visent que les soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales dans le cadre de leur activité libérale ; qu'il résulte de l'instruction que Mme X... a, au cours de la période en litige, employé en permanence, pour les besoins de son activité de soins de pédicurie, des pédicures salariés ; que les soins dispensés par ces derniers n'entrent pas dans le champ d'application de l'exonération prévue par l'article 261-4-1 précité ; que Mme X... n'établit pas, en se bornant à produire des relevés "SNIR" et un tableau, dont aucun élément concret ne vient étayer le contenu, de répartition du chiffre d'affaires entre les différents intervenants au sein de son cabinet, avoir procédé à une comptabilisation distincte des recettes provenant de son activité libérale et de celles provenant des actes accomplis par son personnel salarié ; qu'elle ne peut, par suite, même partiellement, bénéficier de l'exonération de l'article 261-4-1 précité ;
Considérant que Mme X... ne peut en tout état de cause se prévaloir, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, d'une lettre du chef du service de la législation fiscale de 1984, adressée au syndicat national français des médecins spécialistes en rééducation et réadaptation fonctionnelle, aux termes de laquelle : "Les médecins qui exploitent des établissements spécialisés en rééducation et réadaptation fonctionnelles avec le concours de membres des professions médicales ou paramédicales sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu'ils ne perçoivent que la rémunération des soins dispensés par ces praticiens. Il va de soi que l'exonération ne s'étend pas aux opérations de restauration ou d'hébergement si ces prestations sont fournies aux patients", les dispositions contenues dans cette lettre ne concernant pas les soins de pédicurie dispensés au sein du cabinet de Mme X... ;
Sur le montant du bénéfice industriel et commercial :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
Considérant que Mme X... conteste la réintégration, dans ses bénéfices imposables des années 1981 et 1984, de provisions pour risques et de provisions pour congés payés ; qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'année 1981 : "1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant ( ...) notamment ( ...) : 5 Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice et figurent au relevé des provisions prévu à l'article 54 ..." ; qu'aux termes de l'article 54 quinquies du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'année 1984 : "Pour être admises en franchise d'impôt, les provisions mentionnées au premier alinéa du 5 de l'article 39-1 ... doivent figurer sur le tableau des provisions mentionné à l'article 38-II de l'annexe III au présent code" ; que Mme X... ne conteste pas que les provisions constituées au titre des années en litige ne figuraient pas, comme elles l'auraient dû, pour l'année 1981, sur le relevé spécial des provisions prévu par l'article 54 du code général des impôts, et, pour l'année 1984, sur le tableau des provisions mentionné à l'article 38-II de l'annexe III audit code, mais soutient qu'à la sanction que représente la non déduction desdites provisions, doit être substituée celle, moins sévère, prévue désormais à l'article 1734 bis du code, issue de la loi du 8 juillet 1987, selon lequel les contribuables qui n'ont pas produit, à l'appui de leur déclaration de résultats de l'exercice, le tableau des provisions prévu en application des dispositions de l'article 53 A sont punis d'une amende égale à 5 % des sommes ne figurant pas sur le tableau ou le relevé ; que, toutefois, la règle selon laquelle les provisions ne figurant pas sur le relevé des provisions ne pouvaient être admises en franchise d'impôt édictait une condition de form la déduction des provisions et non une sanction présentant un caractère pénal ; que, par suite, Mme X... n'est pas fondée à soutenir qu'il y aurait lieu de limiter pour les années en litige la sanction du défaut de mention desdites provisions sur le tableau récapitulatif à l'application d'une pénalité de 5 % ;
En ce qui concerne l'application de la doctrine administrative :
Considérant que l'article L.80 A du livre des procédures fiscales dispose, en son premier alinéa, qu'"il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration" et, en son second alinéa, que "lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître dans ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportées à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente" ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour pouvoir utilement contester une imposition supplémentaire en se fondant sur le premier alinéa, le contribuable doit invoquer une interprétation du texte fiscal qui était formellement admise à la date à laquelle a été établie l'imposition primitive et que, pour pouvoir utilement contester une imposition primitive ou supplémentaire en se fondant sur le second alinéa, le contribuable doit invoquer une interprétation que l'administration avait fait connaître et n'avait pas rapportée à une date antérieure à celle à laquelle il est réputé avoir lui-même appliqué cette interprétation, c'est-à-dire en l'espèce la date limite de dépôt des déclarations de revenu pour les années en litige ;
Considérant que la doctrine figurant à la documentation administrative de base 4 E-122, n 22 et 23 à jour au 1er juin 1990 et issue de l'instruction du 6 mai 1988, 13 N-3-88, selon laquelle les nouvelles dispositions de l'article 1734 bis du code général des impôts sont applicables à toutes les infractions relevées postérieurement au 11 juillet 1987 et commises au titre d'exercices antérieurs, ainsi que, sur demande du contribuable, pour le règlement des litiges en cours, est postérieure tant à la date à laquelle a été établie l'imposition primitive qu'à la date des déclarations de revenu pour les années en litige ; qu'elle n'est par suite pas invocable sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales ;
Considérant que la doctrine précitée, en tant qu'elle prévoit l'application de l'article 1734 bis du code général des impôts à une période antérieure à son entrée en vigueur, est contraire aux lois et règlements, au sens de l'article 1er du décret du 28 novembre 1983 ; que, dès lors, Mme X... ne peut utilement s'en prévaloir sur le fondement dudit article ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur la recevabilité des conclusions tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de l'intéressée pour la période du 1er janvier 1987 au 31 décembre 1989, que Mme X... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande ;
Article 1er : La requête de Mme X... est rejetée.
