(2ème Chambre B)
VU la requête, enregistrée au greffe de la cour le 22 février 1996, présentée pour M. Marcel X... demeurant ..., par Me Z..., avocat ; M. X... demande à la cour :
1 ) de réformer le jugement n 9208021/2 et 9214246/2 du 6 juillet 1995 par lequel le tribunal administratif de Paris, après avoir décidé la substitution des intérêts de retard aux pénalités appliquées aux droits résultant de revenus d'origine indéterminée au titre des années 1982 à 1985, a rejeté le surplus des conclusions de ses demandes en décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1982 à 1985 dans les rôles de la commune de Suresnes ainsi que du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier 1982 au 31 décembre 1985, par avis de mise en recouvrement du 10 novembre 1988, ainsi que des pénalités y afférentes ;
2 ) de prononcer la décharge des impositions restant en litige ;
3 ) de lui accorder le bénéfice des dispositions de l'article L.277 du livre des procédures fiscales relatives au sursis à paiement ;
VU les autres pièces du dossier ;
VU le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
VU la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 février 1999 :
- le rapport de Mme BRIN, premier conseiller,
- les observations de M. X...,
- et les conclusions de Mme KIMMERLIN, commissaire du Gouvernement ;
Sur l'étendue du litige :
Considérant, en premier lieu, que par ses décisions en date du 7 juillet 1997, postérieures à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux des Hauts-de-Seine a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 2.031.375 F, des compléments d'impôt sur le revenu auxquels M. X... a été assujetti au titre des années 1982, 1983, 1984 et 1985 d'une part, et, d'autre part, à concurrence d'une somme de 339.907 F, du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier 1982 au 31 décembre 1985 ; que les conclusions de la requête de M. X... relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
Considérant, en second lieu, que par suite des dégrèvements susrappelés, par lesquels l'administration a renoncé aux redressements notifiés en matière de bénéfices industriels et commerciaux et de taxe sur la valeur ajoutée, et en l'absence de mise en recouvrement d'aucun complément d'imposition en matière de bénéfices non commerciaux, les seules impositions restant en litige devant la cour se rapportent aux redressements notifiés à M. X... au titre des années 1982 et 1983 à raison de revenus d'origine indéterminée ;
Sur le moyen tiré de la prescription de l'imposition établie au titre de l'année 1982, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requ te :
Considérant qu'aux termes de l'article L.47 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : "Une vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ... ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification" ; qu'aux termes de l'article L.169 du même livre, issu de l'article 18-I de la loi n 86-824 du 11 juillet 1986 : "Pour l'impôt sur le revenu ..., le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce, sauf application de l'article L.168-A, jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due" ; qu'aux termes de l'article L.168-A dudit livre, issu de l'article 18-IV de ladite loi : "Le droit de reprise ... s'exerce jusqu'à la fin de la quatrième année ... 1- Aux vérifications pour lesquelles l'avis prévu à l'article L.47 a été envoyé ou remis avant le 2 juillet 1986 ..." ; qu'enfin aux termes de l'article L.189 du même livre : "La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de redressement ..." ;
Considérant que, dans son mémoire en réplique enregistré le 25 juillet 1997, M. X..., en faisant valoir que la notification de redressements n 3924 lui est parvenue le 2 janvier 1987, soutient que la prescription n'a pas été valablement interrompue ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que le service a informé M. X... de l'engagement d'une vérification approfondie de sa situation fiscale d'ensemble des années 1982 à 1985 par lettre n 3929 en date du 6 juin 1986, et a envoyé le pli en recommandé avec accusé de réception à l'adresse exacte du contribuable ; que l'avis de réception indique une première présentation du pli le 10 juin 1986 et l'enveloppe contenant la lettre mentionne "absent, avisé le 10 juin 1986", "2ème avis le 20 juin", "non réclamé", "retour le 26 juin" et "retour à l'envoyeur" ; que ces mentions sont confirmées par l'attestation du receveur du bureau principal de Suresnes du 2 décembre 1986 ; que, dans ces conditions, et alors qu'un double desdits avis de vérification a été en outre remis en mains propres à M. X... le 9 juillet 1986, l'administration établit que le document avait été envoyé et régulièrement notifié à l'intéressé dès avant le 2 juillet 1986 ; que, par suite, le droit de reprise dont disposait l'administration, en application des articles L.169 et 168-A précités du livre des procédures fiscales, s'exerçait jusqu'à la fin de la quatrième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition était due, soit jusqu'au 31 décembre 1986 ;
Considérant, cependant, qu'il résulte tant des indications manuscrites que du tampon dateur portés sur l'accusé de réception de la notification du 23 décembre 1986, relative aux redressements de l'année 1982, envoyée à M. X... par lettre recommandée, que ce pli a fait l'objet d'une première vaine présentation le 30 décembre 1986, avant d'être distribué à son destinataire le 2 janvier 1987, sans que l'attestation du 12 janvier 1987 du receveur du bureau principal de Suresnes, produite par l'administration, soit de nature à établir que, comme elle le soutient, il aurait été en réalité procédé à une seconde présentation dès le 31 décembre 1986 et la remise du pli ce même jour ; qu'il ne ressort pas de l'instruction que le préposé des postes, comme le lui imposait la réglementation alors en vigueur, aurait, par le dépôt d'un avis de passage, lors de la susdite première présentation du 30 décembre 1986, prévenu M. X... que le pli était tenu à sa disposition au bureau de poste ; que, par suite, l'administration n'établit pas que les redressements litigieux ont été régulièrement notifiés au contribuable avant le 31 décembre 1986 ; que le requérant est ainsi fondé à soutenir que la prescription n'a pas été valablement interrompue et qu'à la date de leur mise en recouvrement, le 31 juillet 1990, les cotisations complémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge à raison de revenus d'origine indéterminée taxés d'office au titre de l'année 1982 étaient prescrites ; qu'en conséquence, il y a lieu de lui en accorder la décharge ;
Sur l'année 1983 :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, qu'il est constant que les premières demandes n 2060 de renseignements sur les éléments de son train de vie, par quoi a effectivement débuté la vérification approfondie de sa situation fiscale d'ensemble, ont été adressées à M. X... le 7 juillet 1986 ; que dès lors que, comme il vient d'être dit, l'avis relatif à cette vérification lui avait été régulièrement notifié le 10 juin 1986, l'intéressé n'est pas fondé à soutenir que les opérations de ce contrôle fiscal auraient commencé avant réception de tout avis préalable ;
Considérant, en deuxième lieu, que le requérant soutient que la durée de la vérification approfondie de sa situation fiscale d'ensemble, dont la notification de redressements, en date du 16 décembre 1987 indique qu'elle s'est déroulée du 10 juin 1986 au 14 décembre 1987, aurait irrégulièrement excédé la limite d'une année ; mais que si selon les dispositions de la loi n 86-824 du 11 juillet 1986 codifiées à l'article L.12 du même livre et applicables aux vérifications pour lesquelles l'avis de vérification est envoyé ou remis après le 1er juillet 1986, la "vérification approfondie ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an, comptée à partir de la réception ou de la remise de l'avis de vérification", dès lors que, comme il vient d'être dit, l'avis de vérification a été régulièrement notifié à M. X... dès avant le 2 juillet 1986, elles ne trouvaient pas en l'espèce à s'appliquer ;
Considérant, en troisième lieu, que M. X... ne saurait utilement soutenir qu'il n'a pas disposé du délai de soixante jours, visé par les dispositions de l'article L.12 du livre des procédures fiscales, pour produire les relevés de ses comptes bancaires, dès lors que ce délai ne concerne que les modalités d'une éventuelle prorogation de la durée d'un an de la vérification lorsque l'administration est tenue par cette limite, ce qui, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, n'est pas le cas de l'espèce ;
Considérant, en quatrième lieu, qu'en vertu de l'article L.16 du livre des procédures fiscales, l'administration peut demander au contribuable des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir qu'il peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés ; qu'antérieurement à l'entrée en vigueur de l'article 9-III de la loi du 8 juillet 1987, le délai dont disposait le contribuable pour fournir sa réponse ne pouvait être inférieur à trente jours ; que ledit article 9-III, codifié à l'article L.16-A du livre des procédures fiscales dispose : "Les demandes ( ...) de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes ( ...) de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite" ;
Considérant, d'une part, que l'administration a constaté que l'ensemble des comptes bancaires de M. X..., qui retraçaient indistinctement des mouvements de fonds liés à son activité professionnelle de conseil juridique et des opérations étrangères à cette activité, avaient été crédités, en 1983, du montant total de 1.989.587 F alors que l'addition du montant brut déclaré de ses recettes professionnelles et de ses revenus fonciers, s'élevait à 714.803 F ; que l'écart entre ces deux montants, alors même que les crédits bancaires dont l'origine demeurait inexpliquée à la date à laquelle la demande de justification a été adressée ne s'élevaient plus qu'à 923.902 F, et qu'aucune balance des espèces n'a été établie par le vérificateur, était suffisant pour permettre à l'administration d'estimer que le contribuable avait pu disposer de revenus plus importants que ceux qu'il avait déclarés ; qu'elle était, par suite, en droit de lui adresser une demande de justifications par application de l'article L.16 du livre des procédures fiscales ; que si M. X... soutient que le montant brut de ses recettes professionnelles aurait dû être distrait du total des crédits bancaires, il résulte de l'instruction et n'est pas contesté que le caractère mixte de ses comptes bancaires n'a été révélé que par l'examen de ses réponses aux demandes de justifications, alors que, par ailleurs, la vérification de sa comptabilité était déjà engagée ; qu'il suit de là que le recours à la procédure de l'article L.16 du livre des procédures fiscales était justifié ;
Considérant, d'autre part, qu'une première demande de justifications modèle 2172 indiquant et explicitant les points sur lesquels elle portait relative à l'année 1983, a été adressée le 15 juin 1987 à M. X... qui l'a reçue le 23 suivant ; qu'en application des dispositions de l'article L.284 du livre des procédures fiscales, le délai de réponse dont disposait le contribuable n'était pas celui de deux mois qui n'a été prescrit que par l'article 9-III de la loi du 8 juillet 1987, mais celui de trente jours qui était celui prévu antérieurement à l'entrée en vigueur de ladite loi ; qu'il résulte de l'instruction que la demande complémentaire de justifications, en date du 30 juillet 1987, a laissé à M. X..., un délai de trente jours pour sa réponse conformément aux dispositions précitées de l'article L.16-A du livre des procédures fiscales ;
Considérant, en cinquième lieu, que si le requérant fait valoir qu'il existe une différence entre une demande d'éclaircissements et une demande de justifications et qu'il a reçu une demande sur laquelle la mention "éclaircissements" était rayée, il n'en tire cependant aucun moyen susceptible de mettre en cause la régularité de la procédure d'imposition suivie à son encontre ;
Considérant, enfin, que la réponse de M. X... en date du 15 juillet 1987 à la demande modèle 2172 du 15 juin 1987, doit, par la généralité et l'imprécision de son contenu, être regardée comme équivalant à un défaut de réponse ; que le contribuable n'a apporté aucune réponse à la demande complémentaire de justifications du 30 juillet 1987 ; que l'administration était, dans ces conditions, fondée à faire application à son encontre de l'article L.69 du livre des procédures fiscales ;
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions résultant de la taxation des revenus d'origine indéterminée :
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que les redressements litigieux au titre de l'année 1983 ont été notifiés à M. X... par lettre du 16 décembre 1987 et que les cotisations complémentaires à l'impôt sur le revenu qui en procèdent ont été mises en recouvrement le 31 juillet 1990 ;
Considérant que, comme il a été dit ci-dessus, l'avis de vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble a été envoyé à M. X... avant le 2 juillet 1986 ; qu'ainsi, par application des dispositions de l'article L.168-A du livre des procédures fiscales, le délai de reprise dont disposait l'administration au regard de l'année 1983 était de quatre ans ; que le contribuable, s'il ne conteste pas que, par application de la loi fiscale, l'année d'imposition 1983 n'était donc pas prescrite, soutient que la prescription lui était toutefois acquise en vertu de la réponse aux questions écrites de M. Y..., député, publiée au journal officiel des débats parlementaires du 3 novembre 1986, par laquelle le ministre chargé du budget a estimé que le nouveau délai de prescription de trois ans devait également s'appliquer aux contrôles ayant débuté effectivement après le 1er juillet 1986, même si l'avis de vérification avait été adressé avant cette date ;
Considérant qu'aux termes de l'article L.80-A du livre des procédures fiscales : "Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'imposition antérieure si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration ..." ; que la réponse ministérielle à M. Y... du 3 novembre 1986 relative à la prescription du droit de reprise de l'administration se rattachant au bien-fondé de l'imposition, constitue une interprétation du texte fiscal au sens des dispositions précitées et peut, dès lors, être en principe invoquée sur le fondement de l'article L.80-A du livre des procédures fiscales ; que, cependant, il est constant que le requérant invoque par l -même une doctrine administrative qui est, en l'espèce, postérieure à la mise en recouvrement de l'imposition primitivement établie au titre de l'année 1983 à son nom et dont l'imposition à raison de revenus d'origine indéterminée litigieuse n'est qu'un supplément ; qu'ainsi M. X... n'entre pas dans le champ d'application du premier alinéa de l'article L.80-A du livre des procédures fiscales dans le temps, et ne peut donc utilement invoquer la réponse ministérielle susmentionnée du 3 novembre 1986 ;
Considérant, en second lieu, que M. X... n'expose aucune argumentation susceptible de justifier des sommes qui ont été taxées d'office à son nom ;
Considérant que de tout ce qui précède il résulte que M. X... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté les conclusions de ses demandes relatives aux redressements de revenus d'origine indéterminée taxés d'office au titre de l'année 1982 ;
Article 1er : A concurrence de la somme de 2.031.375 F, en ce qui concerne les compléments d'impôt sur le revenu auxquels M. X... a été assujetti au titre des années 1982 à 1985 et, à concurrence de la somme de 339.907 F, en ce qui concerne le complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier 1982 au 31décembre 1985, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. X....
Article 2 : M. X... est déchargé des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti, au titre de l'année 1982, par suite des redressements qui ont été opérés en matière de revenus d'origine indéterminée.
Article 3 : Le jugement n 9208021/2-9214246/2, en date du 6 juillet 1995, du tribunal administratif de Paris est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X... est rejeté.
