Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société à responsabilité limitée (SARL) B... a demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2010, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er avril 2008 au 31 mars 2012 ainsi que des amendes qui lui ont été infligées sur le fondement du 4 de l'article 1788 A du code général des impôts.
Par un jugement n° 1509948 du 1er juin 2018, le tribunal administratif de Nantes a prononcé la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société au titre de la période du 1er avril 2008 au 31 mars 2012 (article 1er) et rejeté le surplus de la demande (article 2).
Procédure devant la cour :
I. Par une requête, enregistrée le 31 juillet 2018 sous le n° 18NT02938, la SARL B..., représentée par Me D..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté sa demande tendant à ce que soit prononcée la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés mise à sa charge au titre de l'exercice clos en 2010 ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés mise à sa charge au titre de l'exercice clos en 2010 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- la probabilité que la maladie de M. B... consécutive à son exposition à l'amiante soit en lien avec son activité au sein de la SARL B... est suffisamment forte pour justifier une indemnité de 500 000 euros ;
- M. B... n'étant pas salarié de la SARL B..., il ne relevait pas du dispositif de préretraite pour les travailleurs de l'amiante mis en place par l'article 41 de la loi du 23 décembre 1988 ;
- l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'inverse pas la charge de la preuve ;
- l'administration ne justifie pas du montant retenu pour évaluer la part considérée comme excessive de l'indemnité ;
- le fait que M. B... ait continué d'exercer son mandat de gérant à titre gratuit constitue une contrepartie suffisante au versement de l'indemnité en litige ;
- l'administration fiscale n'apporte pas la preuve du caractère délibéré du manquement.
Par un mémoire en défense, enregistré le 8 avril 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens soulevés par la SARL B... ne sont pas fondés.
II. Par une requête, enregistrée le 21 septembre 2018 sous le n° 18NT03558, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour :
1°) d'annuler l'article 1er de ce jugement ;
2°) de remettre à la charge de la SARL B... la somme de 59 229 euros dont elle a prononcé le dégrèvement en exécution de ce jugement.
Il soutient que :
- les épaves acquises par la SARL B... doivent être regardées comme des matériaux de récupération et doivent à ce titre donner lieu à collecte de taxe sur la valeur ajoutée sous le régime de l'auto-liquidation ;
- cette taxe collectée n'est déductible qu'au prorata des opérations imposables réalisées par la société, en application de l'article 271 du code général des impôts ;
- la vente de pièces détachées doit être taxée selon le régime de la marge et ces opérations n'ouvrent donc pas droit à déduction en application du 2° du I de l'article 297 D du code général des impôts ;
- la part déductible de la taxe collectée devait donc être calculée en utilisant le coefficient de taxation forfaitaire prévu par l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts ;
- la déduction de la taxe d'amont ne serait possible que si la vente de pièces détachées était réalisée suivant le régime de droit commun ; à titre subsidiaire, il est possible d'opérer une substitution de base légale en considérant que la vente de pièces détachées doit être regardée comme une production nouvelle imposable suivant le régime de droit commun ; dans cette hypothèse, le montant de la taxe due par la société serait théoriquement supérieur à celui qui a été calculé par le service.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. A...,
- et les conclusions de M. Gauthier, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La société à responsabilité limitée (SARL) B... exerce une activité de casse automobile. A l'issue d'une vérification de comptabilité, l'administration a procédé à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er avril 2008 au 31 mars 2012, et à la mise à la charge de la société d'un supplément d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2010. Le service a assorti les rappels de taxe sur la valeur ajoutée d'amendes, prononcées sur le fondement du 4 de l'article 1788 A du code général des impôts, et le supplément d'impôt sur les sociétés de la pénalité pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts. La SARL B... a demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions ainsi que des amendes. Par un jugement du 1er juin 2018, le tribunal administratif de Nantes a prononcé la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mises à la charge de la société au titre de la période du 1er avril 2008 au 31 mars 2012 (article 1er) et rejeté le surplus de la demande (article 2). La SARL B..., par une requête enregistrée sous le n° 18NT02938, relève appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté sa demande tendant à ce que soit prononcée la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés mise à sa charge au titre de l'exercice clos en 2010. Le ministre de l'action et des comptes publics relève appel de l'article 1er de ce jugement par une requête enregistrée sous le n° 18NT03558.
2. Considérant que les requêtes n° 18NT02938 et n° 18NT03558 sont relatives à un même jugement et ont fait l'objet d'une instruction commune ; qu'il y a lieu de les joindre pour y statuer par un même arrêt.
Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :
3. Dans le cadre de son activité de casse automobiles, la SARL B... achète des véhicules hors d'usage, à l'unité ou par lots. Après avoir extrait des pièces détachées pouvant faire l'objet d'une réutilisation, la SARL B... revend ces pièces, principalement à des particuliers. Les carcasses de véhicules, délestées de ces pièces, sont revendues à des professionnels.
En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée collectée :
4. Aux termes du 2 sexies de l'article 283 du code général des impôts : " Pour les livraisons et les prestations de façon portant sur des déchets neufs d'industrie et des matières de récupération, la taxe est acquittée par le destinataire ou le preneur qui dispose d'un numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée en France. ".
5. Si la SARL B... a acquis des véhicules hors d'usage afin, d'une part, d'en extraire des pièces détachées et, d'autre part, d'en extraire des matériaux de récupération, la qualification de ces véhicules au regard du régime de taxe sur la valeur ajoutée applicable ne saurait être conditionnée par l'usage qui en est fait postérieurement par l'acquéreur. Ainsi, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que les véhicules hors d'usage acquis par la SARL B... devaient être regardés comme des matières de récupération et ainsi donner lieu, en application des dispositions citées au point 4, à de la collecte de taxe sur la valeur ajoutée sur l'intégralité du prix d'acquisition de ces épaves.
En ce qui concerne la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée collectée :
6. L'article 297 A du code général des impôts prévoit que : " I. 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion, d'oeuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat. ". Aux termes de l'article 98 A de l'annexe III au code général des impôts : " I. Sont considérés comme biens d'occasion les biens meubles corporels susceptibles de remploi, en l'état ou après réparation, autres que des oeuvres d'art et des objets de collection ou d'antiquité et autres que des métaux précieux ou des pierres précieuses. ".
7. Il est constant que la SARL B... s'est placée, pour la vente de pièces détachées issues des véhicules hors d'usage, sous le régime de la marge, en application des dispositions citées au point 6. Il est également constant que la vente par la SARL B..., des épaves délestées des pièces détachées réutilisables, doit être regardée comme un vente de matières de récupération et donne ainsi lieu à une collecte de taxe sur la valeur ajoutée par l'acquéreur de ces épaves, en application du 2 sexies de l'article 283 du code général des impôts cité au point 4.
8. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : (...) c) Celle qui est acquittée par les redevables eux-mêmes lors de l'achat (...) des biens (...) ". Le 3 du III de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts prévoit que : " Lorsque le bien ou le service est utilisé concurremment pour la réalisation d'opérations imposables ouvrant droit à déduction et d'opérations imposables n'ouvrant pas droit à déduction, le coefficient de taxation est calculé selon les modalités suivantes : 1° Ce coefficient est égal au rapport entre : a. Au numérateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations ouvrant droit à déduction, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; b. Et, au dénominateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations imposables, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations. Les sommes mentionnées aux deux termes de ce rapport s'entendent tous frais et taxes compris, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée (...) ".
9. En l'espèce, la vente de pièces détachées par la SARL B... ayant été réalisée sous le régime de la marge, cette opération n'ouvre pas droit à déduction, en application de l'article 297 A du code général des impôts. En revanche, la vente des épaves délestées de ces pièces détachées ouvre droit à déduction, en application du 2 sexies de l'article 283 du code général des impôts. Les véhicules hors d'usage acquis par la SARL B... ont donc été utilisés concurremment pour des opérations n'ouvrant pas droit à déduction, à savoir la vente de pièces détachées, et pour des opérations ouvrant droit à déduction, à savoir la vente des épaves délestées de ces pièces. En application des dispositions combinées du 1 du II de l'article 271 du code général des impôts et 3 du III de l'article 206 de l'annexe II à ce code, la taxe sur la valeur ajoutée collectée par la SARL B... n'était que partiellement déductible. C'est donc à bon droit que le vérificateur a, pour calculer la part déductible de la taxe sur la valeur ajoutée collectée, appliqué le coefficient de taxation prévu au 1° du 3 du III de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts. Dès lors, le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a considéré que la taxe collectée par la SARL B... était intégralement déductible.
Sur la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés :
En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :
10. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " (...) 5. Sont également déductibles les dépenses suivantes : a. Les rémunérations directes et indirectes, y compris les remboursements de frais versés aux personnes les mieux rémunérées ;(...) Les dépenses ci-dessus énumérées peuvent également être réintégrées dans les bénéfices imposables dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise. Lorsqu'elles augmentent dans une proportion supérieure à celle des bénéfices imposables ou que leur montant excède celui de ces bénéfices, l'administration peut demander à l'entreprise de justifier qu'elles sont nécessitées par sa gestion. ".
11. M. B... souffre d'une pathologie qui a été reconnue en 2008 par la caisse primaire d'assurance maladie comme étant une maladie d'origine professionnelle. En 2009, la caisse régionale d'assurance maladie a décidé de lui verser l'allocation des travailleurs de l'amiante, d'un montant mensuel brut de 3 287,85 euros, sous réserve qu'il n'exerce plus aucune activité professionnelle. Par une décision d'assemblée générale du 30 octobre 2009, la SARL B... a décidé de cesser de rémunérer M. B..., gérant de la société et détenteur de 30 % du capital social, tout en autorisant la poursuite de son mandat à titre gratuit. Par une décision d'assemblée générale du 2 novembre 2009, la SARL B... a ensuite décidé d'attribuer à M. B... une prime de 500 000 euros, calculée sur la base de cinq années de rémunération, en raison de la " cessation anticipée d'activité du gérant ". Cette prime a été enregistrée en comptabilité le 31 mars 2010, sous le libellé " primes amiante ". Lors de l'exercice suivant, la SARL B... a également versé à M. B... une prime de 102 066,77 euros sous le libellé " primes IRP Auto ". La société précise que cette somme correspond à une indemnité de fin de carrière, en raison d'une inaptitude liée à une maladie professionnelle.
12. Pour établir le caractère excessif de la " prime amiante " de 500 000 euros versée à M. B... en raison de sa cessation anticipée d'activité, l'administration fiscale fait valoir que les éléments produits par la société ne permettaient pas de justifier d'une exposition significative à l'amiante au sein de la SARL B... et que M. B... n'avait pas cessé son activité. L'administration a cependant considéré que M. B... était fondé à percevoir, du fait de sa maladie professionnelle, une indemnité liée à la cessation forcée de ses fonctions de gérant, et ce alors même que M. B... n'avait pas cessé d'exercer ses fonctions de gérant. Pour déterminer le montant de cette indemnité, le service s'est fondé sur les dispositions du 2 de l'article 80 duodecies du code général des impôts, qui prévoient que l'indemnité versée en cas de cessation forcée des fonctions de gérant n'est imposable que pour la fraction qui excède trois fois le plafond mentionné à l'article L. 241-3 du code de la sécurité sociale. Le service a donc considéré que la société était en droit de verser à M. B... une indemnité au plus égale à 207 020 euros. En conséquence, le service n'a pas remis en cause l'indemnité de 102 067 euros. S'agissant de la prime de 500 000 euros, le service a estimé que cette prime était excessive, pour le montant dépassant 105 653 euros. Ce montant de 105 653 euros correspond à la somme de 207 020 euros que M. B... était en droit de percevoir, diminuée du montant de la prime de 102 067 euros. Le service apporte ainsi la preuve, qui lui incombe, du caractère excessif du versement à M. B... de la part restante de la " prime amiante ", soit 394 347 euros. En réponse, la société fait valoir que ce montant est justifié par le fait que M. B... a été exposé, au sein de la société, aux poussières d'amiante pendant une durée de quinze années. Toutefois, s'il est possible que M. B... ait été exposé, pendant cette période, à des poussières d'amiante du fait de ses activités au sein de la casse automobile, les éléments produits sont trop généraux pour permettre de démontrer que cette exposition aurait pu contribuer, de manière significative, à l'apparition de la maladie professionnelle de M. B.... Il ressort d'ailleurs des courriers de la caisse primaire d'assurance maladie du 9 octobre 2008 et du courrier de la caisse régionale d'assurance maladie du 20 novembre 2009 que l'allocation des travailleurs de l'amiante versée à M. B... fait suite à son exposition aux poussières d'amiante au sein des chantiers navals de Saint-Nazaire et non à son activité au sein de la casse automobile. Surtout, M. B... étant resté gérant de la société, l'indemnité de 500 000 euros qui lui a été versée n'était pas destinée à compenser une cessation forcée d'activité, mais à contourner l'interdiction faite à M. B... de percevoir une rémunération du fait du bénéfice de l'allocation des travailleurs de l'amiante. Il suit de là que c'est à bon droit que le service a réintégré la somme de 394 347 euros dans le résultat imposable de la SARL B....
En ce qui concerne les pénalités :
13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) " ;
14. En attribuant à son gérant une prime pour cessation anticipée de fonctions de 500 000 euros, alors que celui-ci n'avait pas cessé d'exercer ses fonctions, la SARL B... a seulement cherché à rémunérer, par avance, les fonctions que M. B... allait continuer d'exercer à titre gratuit pendant les cinq années suivantes. En agissant de la sorte, la société a cherché à contourner l'obligation qui était faite à son gérant de cesser toute activité professionnelle, et ce afin que celui-ci continue de percevoir l'allocation des travailleurs de l'amiante. Dans ces conditions, la société ne pouvait de bonne foi ignorer le caractère excessif du versement de cette indemnité. Par suite, l'administration apporte ainsi la preuve, qui lui incombe, de l'existence d'un manquement délibéré justifiant l'application de la pénalité prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts.
15. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par l'article 1er du jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a prononcé la décharge, en droits, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités afférentes mises à sa charge au titre de la période du 1er avril 2008 au 31 mars 2012. En revanche, la SARL B... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par l'article 2 du jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté le surplus de sa demande. Doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions présentées en appel au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DECIDE :
Article 1er : L'article 1er du jugement n° 1509948 du tribunal administratif de Nantes du 1er juin 2018 est annulé.
Article 2 : Les rappels, en droits et pénalités, de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er avril 2008 au 31 mars 2012, soit la somme de 59 229 euros, sont remis à la charge de la SARL B....
Article 3 : La requête de la SARL B... est rejetée.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée B... et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 11 mai 2020, à laquelle siégeaient :
- M. Bataille, président de chambre,
- M. Geffray, président assesseur,
- M. A..., premier conseiller.
Lu en audience publique le 25 juin 2020.
Le rapporteur,
H. A...Le président,
F. Bataille
Le greffier,
M. C...
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 18NT02938, 18NT03558
