| France, Cour administrative d'appel de Nantes, 1ère chambre, 15 mars 2018, 16NT01356

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Mme A...C...a demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2009 pour un montant total de 119 829 euros.

Par le jugement n° 1400934 du 24 février 2016, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa requête.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires complémentaires enregistrés les 19 avril 2016, 14 octobre 2016 et 5 janvier 2017, MmeC..., représentée par MeD..., demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de faire droit à sa demande ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- l'administration a mis en oeuvre de façon irrégulière la procédure de taxation d'office prévue par l'article L. 69 du livre des procédures fiscales dès lors que ses réponses à la demande de justifications et à la mise en demeure étaient suffisantes et vérifiables par le service par l'exercice de son droit de communication auprès de l'administration judiciaire, d'une part, et que la mise en demeure était irrégulière en n'indiquant pas les compléments de réponse souhaités et en l'induisant en erreur, d'autre part ;

- la durée de l'examen de la situation fiscale personnelle dont elle a fait l'objet excède la durée légale maximale de trente jours prévu par l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales dès lors que l'envoi d'une mise en demeure n'était pas justifiée et n'a donc pu proroger ce délai ;

- les sommes perçues ne constituent pas des revenus d'origine indéterminée ;

- les sommes perçues ne constituent pas un revenu imposable ;

- la majoration pour manquement délibéré n'est pas fondée dès lors que les rehaussements sont eux-mêmes dépourvus de fondement et que le manquement délibéré n'est pas démontré.

Par des mémoires en défense enregistrés les 22 août 2016, 28 décembre 2016 et 19 janvier 2017, le ministre chargé des finances conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de procédure pénale ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Delesalle,

- et les conclusions de M. Jouno, rapporteur public.

Une note en délibéré, enregistrée le 16 février 2018, a été présentée pour MmeC....

1. Considérant que Mme A...C...a fait l'objet en 2011 d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2008 et 2009 ; qu'à son issue, le service a procédé à la taxation d'office de la somme de 161 700 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée et a appliqué la majoration de 40 % pour manquement délibéré ; que Mme C...relève appel du jugement du 24 février 2016 par lequel le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2009 pour un montant total de 119 829 euros ;

Sur la procédure d'imposition :

En ce qui concerne le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure de taxation d'office :

2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes (...) de justifications prévues à l'article L. 16. " ; qu'aux termes de cet article L. 16 : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. (...) / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés. " ; qu'aux termes de l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales : " (...) Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite. " ;

3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que lors des entretiens menés dans le cadre de l'examen de la situation fiscale personnelle de MmeC..., le contrôleur lui a demandé des explications au sujet de neuf remises de chèques effectuées en 2009 sur un compte bancaire ouvert à son nom auprès du Crédit Mutuel pour un montant total de 161 700 euros ; que l'administration, estimant insuffisantes les explications apportées par la requérante et constatant que cette somme excédait largement les revenus déclarés au titre de l'année 2009, lui a adressé une demande de justifications du 8 février 2012, à laquelle elle a répondu le 10 avril 2012 ; que le service estimant cette réponse insuffisante l'a mise en demeure le 30 avril 2012 de la compléter ; que si Mme C...a répondu à cette mise en demeure le 13 juin 2012, l'administration a estimé insuffisants les éléments apportés pour déterminer la nature juridique des sommes perçues et a mis en oeuvre la procédure de taxation d'office prévue par l'article L. 69 du livre des procédure fiscales ;

4. Considérant, en premier lieu, que la demande du 8 février 2012 rappelait à Mme C...qu'elle avait déclaré, lors des entretiens avec le vérificateur, que les neuf remises de chèques provenant de Mme B...correspondaient à des dons manuels ; que cette demande l'invitait à déposer une déclaration de don manuel n° 2735 ou à préciser et justifier la nature de ces sommes ; qu'en réponse à cette demande de justifications, Mme C...a indiqué le 10 avril 2012 que Mme B...était sa " compagne " et que celle-ci semblait avoir bénéficié d'une fraude à l'assurance commise par un tiers dont elle-même ignorait l'existence et que les fonds ne pouvaient être regardés comme des dons manuels, dès lors que les sommes remises par Mme B...n'appartenaient pas à celle-ci ; que Mme C...renvoyait par ailleurs à la procédure pénale en cours devant le tribunal de grande instance de Paris, dont elle mentionnait le numéro et le nom du juge chargé de l'instruction et dans le cadre de laquelle elle indiquait avoir été placée sous le statut de témoin assisté ; que ces éléments, s'ils apportaient un début de justification de l'origine des fonds ayant pu permettre à Mme B...de remettre les chèques à MmeC..., ne permettaient ni de justifier leur nature ni de regarder comme établie l'intention libérale de Mme B...par la simple allégation d'une relation de couple entre Mme C...et elle ; que, par ailleurs, la réponse ne comportait aucun élément permettant d'établir un lien entre les remises de chèques et la procédure pénale qui était alors en cours, hormis l'identité de MmeC..., et n'apportait aucune précision sur les pièces pouvant figurer au dossier pénal, qui auraient été de nature à justifier la nature juridique des sommes perçues et que le service aurait été alors en droit de se faire communiquer ; que, par suite, Mme C...n'est pas fondée à soutenir que les éléments apportés en réponse à la demande de justifications du 8 février 2012 étaient suffisants ; que, dès lors, l'administration a pu, à bon droit, lui adresser, le 30 avril 2012, une mise en demeure de les compléter ;

5. Considérant, en second lieu, que si la mise en demeure du 30 avril 2012 mentionnait que la réponse apportée par Mme C...ne permettait pas d'identifier précisément la nature de " toutes les remises de chèques ", cette mention, pour maladroite qu'elle ait été, n'a pas été de nature à induire en erreur l'intéressée dès lors elle visait sans ambiguïté l'ensemble des remises de chèques concernées par la demande de justifications ; que, par ailleurs, en demandant de " produire tout document attestant la nature juridique " des fonds reçus, elle précisait suffisamment les compléments de réponse souhaités par le service ; que dans sa réponse, Mme C...a repris les éléments qu'elle avait indiqués le 10 avril précédent en ajoutant, d'une part, que les sommes objet des remises de chèques n'étaient pas imposables, faute de constituer des dons et des revenus ou de résulter d'une plus-value ou d'un gain taxable, et, d'autre part, que les pièces attestant la nature juridique des fonds reçus ne pouvaient être produites, dès lors qu'elles étaient couvertes par le secret de l'instruction, tout en invitant le service à faire usage de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire en application des articles L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales ; que, toutefois, cette réponse reprenait l'affirmation d'une relation de couple avec Mme B...sans autre précision ou justification et ne donnait aucune indication sur les motifs des sommes versées ; que, pas plus que précédemment, elle ne comportait d'élément permettant d'établir un lien entre les remises de chèques et la procédure pénale qui était alors en cours, hormis l'identité de MmeC..., et n'apportait aucune précision sur les pièces pouvant figurer au dossier pénal, qui auraient été de nature à justifier la nature juridique des sommes perçues et que le service aurait été alors en droit de se faire communiquer ; qu'au surplus, MmeC..., qui avait accès au dossier de l'instruction et pouvait bénéficier, le cas échéant, de la délivrance de copies de certaines de ses pièces en sa qualité de témoin assisté conformément aux articles 113-3, 114 et 114-1 du code de procédure pénale, ne pouvait se retrancher derrière le secret de l'instruction dès lors qu'en application des articles L. 82 C et L.101 du livre des procédures fiscales elle en était déliée à l'égard de l'administration fiscale ;

6. Considérant qu'il résulte des points 4 et 5 du présent arrêt, que Mme C...n'ayant ainsi apporté que des réponses imprécises, sans les assortir d'éléments de justification quant à la nature des sommes remises par MmeB..., en dépit des demandes régulières faites en ce sens, l'administration a pu à bon droit estimer que ces réponses équivalaient à un défaut de réponse, justifiant la mise en oeuvre de la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ;

En ce qui concerne le moyen tiré de la méconnaissance du délai d'un an d'examen de la situation fiscale personnelle :

7. Considérant qu'aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, (...), lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part, les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. / Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. (...). / Cette période est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l'article L. 16 A. / Elle est également prorogée des trente jours prévus à l'article L. 16 A et des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration (...). / (...). " ;

8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le délai d'un an prévu par l'article L. 12 du livre des procédures fiscales a commencé à courir à compter du 19 mai 2011, date de distribution du pli comportant l'avis d'examen de la situation fiscale personnelle ; que ce délai a été prorogé du délai de trente jours prévu par l'article L. 16 A correspondant au délai de réponse à la mise en demeure, laquelle a été adressée à bon droit et de manière régulière par le service ainsi qu'il a été dit au point 5 du présent arrêt ; qu'il a été également prorogé d'un délai de cinquante-six jours correspondant au délai nécessaire à l'administration pour l'obtention des relevés de comptes bancaires manquants de MmeC... ; qu'il expirait, par suite, le 12 août 2012 ; que la proposition de rectification étant finalement intervenue le 25 juillet 2012, Mme C...n'est pas fondée à soutenir que l'examen de sa situation fiscale personnelle a excédé le délai d'un an prévu par l'article L. 12 du livre des procédures fiscales ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

9. Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. " ; que Mme C...ayant fait l'objet d'une imposition établie d'office, il lui appartient d'établir le caractère non imposable des sommes ou leur rattachement à une autre catégorie de revenus imposable faisant obstacle à ce qu'elles soient imposées en tant que revenus d'origine indéterminée ;

10. Considérant que Mme C...a bénéficié, au cours d'une période d'un année, de la remise de neuf chèques, pour un montant total de 161 700 euros, de la part de Mme B...; que, si elle soutient que ces versements étaient dépourvus de contrepartie, elle n'apporte aucun élément à l'appui de ses allégations ; que si l'ordonnance rendue le 16 avril 2014 par le juge d'instruction du tribunal de grande instance de Paris, qui prononce un non-lieu au bénéfice de Mme C...sur les poursuites engagées pour le chef de blanchiment commis de façon habituelle, fait état de l'existence du versement par Mme B...d'une partie des sommes que celle-ci avait perçues de l'auteur d'une escroquerie, commise durant plusieurs années à l'encontre d'une compagnie d'assurance, elle ne précise ni leur motif ni d'ailleurs leur date ou leur montant ; qu'il en va de même du jugement du 25 mars 2016 par lequel le tribunal de grande instance de Paris statuant en matière correctionnelle a notamment condamné Mme B...à une peine de deux ans d'emprisonnement avec sursis du chef de recel de bien obtenu à l'aide d'une escroquerie ; que, par ailleurs, s'il ressort de l'ordonnance du 16 avril 2014 que Mme C...a fait état à l'occasion de la procédure pénale de sa relation de couple avec MmeB..., celle-ci l'a présentée comme étant une " amie " ainsi que le confirme le jugement du 25 mars 2016 ; que si Mme C...soutient que Mme B...a été sa compagne, elle n'apporte en tout état de cause aucune précision ou justification à cet égard ; que, par suite, MmeC..., qui n'établit ni que la somme en cause n'était pas imposable ni que celle-ci aurait dû être imposée dans une autre catégorie de revenus, ne remet pas en cause la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l'année 2009 ;

Sur la majoration pour manquement délibéré :

11. Considérant, d'une part, que le rappel en droits étant justifié ainsi qu'il a été dit au point 10 du présent arrêt, Mme C...n'est pas fondée à demander la décharge de la pénalité pour manquement délibéré par voie de conséquence de la décharge des droits ;

12. Considérant, d'autre part, que pour appliquer la majoration de 40 % pour manquement délibéré, le service s'est fondé sur l'importance des sommes versées au crédit du compte de MmeC..., qui représentaient 556 % de ses revenus déclarés en 2009, et sur la régularité de ces versements ; que, contrairement à ce que soutient MmeC..., le service ne s'est pas borné à se fonder sur l'importance des sommes concernées et a relevé le caractère répété des versements dès la proposition de rectification ; que la circonstance que, dans la décision du 31 décembre 2013 rejetant la réclamation de MmeC..., le service ait par ailleurs indiqué que les sommes avaient servi à l'achat de deux biens immobiliers et d'un véhicule, ce que la requérante avait d'ailleurs elle-même mentionné dans sa réponse du 10 avril 2012, est par elle-même sans incidence sur le bien-fondé ou non de la majoration appliquée ; que dans ces conditions, le service justifie suffisamment l'intention de Mme C...d'éluder l'impôt ;

13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme C...n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, doivent être rejetées ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de Mme C...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme A...C...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 15 février 2018, à laquelle siégeaient :

- M. Bataille, président de chambre,

- M. Delesalle, premier conseiller,

- Mme Malingue, premier conseiller.

Lu en audience publique le 15 mars 2018.

Le rapporteur,

H. DelesalleLe président,

F. Bataille

Le greffier,

C. Croiger

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 16NT01356