| France, Cour administrative d'appel de Nantes, 1ère chambre, 29 septembre 2016, 15NT01703

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. C...B...a demandé au tribunal administratif d'Orléans la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2008.

Par un jugement n° 1401906 du 7 avril 2015, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 2 juin 2015, M.B..., représenté par MeA..., demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif d'Orléans du 7 avril 2015 ;

2°) de prononcer la décharge de l'imposition contestée ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 4 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- le changement de motifs résultant de la substitution d'une seconde proposition de rectification à celle qui lui avait d'abord été notifiée l'a privé des garanties inhérentes à la procédure de rectification contradictoire, telles qu'elles résultent notamment de la charte du contribuable ;

- l'administration ne pouvait pas tirer les conséquences de la pertinence des observations qu'il avait présentées en réponse à la première proposition de rectification en maintenant le redressement, fondé sur un autre motif, mentionné dans une proposition de rectification ultérieure ;

- elle a méconnu l'article L. 53 du livre des procédures fiscales en lui notifiant un rehaussement sans avoir préalablement procédé à la vérification de comptabilité des sociétés en participation (SEP) dont il est associé ;

- elle a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en ne l'informant pas de l'origine des renseignements et documents qu'elle a nécessairement obtenus auprès de tiers ;

- la proposition de rectification du 7 août 2012 lui a été notifiée après l'expiration du délai de reprise prévu par les dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ; la proposition de rectification du 21 décembre 2011, à laquelle s'est substituée celle du 7 août 2012, n'a pu avoir pour effet d'interrompre ce délai ;

- c'est à tort que l'administration fiscale a estimé que les contrats de location étaient par nature civils alors qu'ils revêtent un caractère commercial sur le plan fiscal, ces locations constituant le moyen, pour le bailleur, d'accroître ses débouchés et d'assurer une exploitation effective des plantations agricoles, et les revenus des sociétés en participation étant imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;

- c'est à tort que l'administration a estimé que la société locataire des véhicules n'exerçait pas une activité effective alors que cette société a déclaré son activité et s'est vu attribuer un numéro SIRET ; l'administration ne pouvait pas indiquer que cette société n'avait pas déposé sa déclaration de résultats, sans méconnaître le secret professionnel protégé par l'article L. 103 du livre des procédures fiscales.

Par un mémoire en défense, enregistré le 3 novembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. B...ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 16 juin 2016, la clôture d'instruction a été fixée au 7 juillet 2016.

Un mémoire présenté pour M.B..., par MeA..., a été enregistré le 7 septembre 2016.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Delesalle,

- les conclusions de M. Jouno, rapporteur public.

1. Considérant que M. B...a bénéficié au titre de l'année 2008 d'une réduction d'impôt sur le revenu, en application des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, correspondant à sa quote-part des dépenses réalisées par cinq sociétés en participation (SEP) dont il était associé et dont la gestion était assurée par la société en nom collectif (SNC) Nordy Gest, en vue de l'acquisition, par les SEP DOM 371 et 416, de deux véhicules automobiles donnés en location à une société et, par les SEP DOM 341, 363 et 365, de plantations d'ananas et de bananes données en location à trois exploitants agricoles et à une autre société ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces du dossier fiscal de M.B..., l'administration, estimant que les contrats de location conclus entre les SEP et les exploitants agricoles étaient par nature civils et non commerciaux et que la société locataire des véhicules n'avait pas une activité effective, a remis en cause cette réduction d'impôt et a notifié au requérant une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2008, assortie de pénalités ; que le requérant relève appel du jugement du 7 avril 2015 par lequel le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de ce supplément d'imposition ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Considérant, en premier lieu, que la circonstance que l'administration avait admis le bien-fondé des observations présentées par M. B...en réponse à une première proposition de rectification du 21 décembre 2011 ne lui imposait pas d'abandonner le redressement contesté, en l'absence de prescription du délai de reprise, ainsi que cela sera précisé au point 9 du présent arrêt, et ne l'empêchait pas de fonder ce redressement sur un autre motif, ainsi qu'elle l'a fait dans la seconde proposition de rectification du 7 août 2012 notifiée au requérant ;

3. Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte des termes mêmes de sa requête que M. B... se prévaut de la charte du contribuable de septembre 2005 diffusée par note du ministre du budget et de la réforme de l'Etat du 6 octobre 2005 ; qu'à la différence de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, aucune disposition législative ne rend cette charte opposable à l'administration fiscale ; que, dès lors, le requérant n'est, en tout état de cause, pas fondé à s'en prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

4. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales : " En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même (...) " ;

5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le supplément d'impôt mis à la charge de M. B...résulte exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont il demande le bénéfice pour des investissements productifs outre-mer réalisés en 2008 par les SEP DOM 341, 363, 365, 371 et 416, et non du rehaussement du résultat de ces sociétés, imposable entre les mains de leurs associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes ; que, dès lors, l'administration n'était pas tenue de procéder à la vérification de comptabilité des SEP préalablement au contrôle sur pièces dont M. B...a fait l'objet ; que le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition doit, dès lors, être écarté ;

6. Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition (...) " ;

7. Considérant qu'il résulte des termes de la proposition de rectification du 7 août 2012 que l'administration s'est fondée, pour remettre en cause la réduction d'impôt en litige, sur l'état joint aux déclarations fiscales de l'année 2008 établies par les SEP dont M. B...était associé, conformément aux dispositions de l'article 95 T de l'annexe II au code général des impôts en vertu desquelles doivent être indiqués à l'administration notamment le nom et l'adresse de l'entreprise locataire de l'investissement ainsi que la nature précise de cet investissement ; que l'administration a constaté, sur la base de ces renseignements, que les investissements portaient, d'une part, sur des plantations d'ananas et de bananes et, d'autre part, sur des véhicules automobiles qui avaient été donnés en location respectivement à des exploitants agricoles et à une société ; qu'elle a estimé que les contrats de location des plantations agricoles ne revêtaient pas par nature un caractère commercial mais civil, que la société locataire des véhicules, qui n'avait pas déposé de déclaration de résultats, n'exerçait pas une activité effective de sorte que les investissements que constituaient les plantations n'étaient pas éligibles à la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B du code général des impôts ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que ces constatations et ces appréciations sont fondées sur des documents ou des renseignements obtenus de tiers, autres que les déclarations des SEP, de la teneur et de l'origine desquelles le contribuable a été informé ; que, dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

8. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification (...) " ;

9. Considérant qu'il est constant que l'administration a notifié à M. B...une première proposition de rectification, qu'il a réceptionnée le 27 décembre 2011, relative à l'imposition due au titre de l'année 2008 ; que cette proposition de rectification, dont la régularité n'est pas contestée, a valablement interrompu la prescription de cette imposition ; que la seconde proposition de rectification du 7 août 2012 qui y a été ultérieurement substituée n'a pas effacé son effet interruptif de prescription ; que, dès lors, M. B...n'est pas fondé à soutenir que la seconde proposition de rectification du 7 août 2012 est intervenue après l'expiration du délai de reprise prévu par l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ;

10. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole (...) / (...) Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 (...) dont les parts sont détenues directement, ou par l'intermédiaire d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, par des contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B. En ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société (...) / La réduction prévue au présent I s'applique aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location si les conditions mentionnées aux quatorzième à dix-septième alinéas du I de l'article 217 undecies sont remplies (...) " ; qu'aux termes des quatorzième et seizième alinéas du I de cet article 217 : " La déduction prévue au premier alinéa s'applique aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location si les conditions suivantes sont réunies : / (...) 2° Le contrat de location revêt un caractère commercial (...) " ;

11. Considérant que la remise en cause du bénéfice de la réduction d'impôt est fondée, en ce qui concerne les plantations de bananes et d'ananas données en location par les SEP DOM 341, 363 et 365, sur la nature civile des contrats de location qu'elles ont conclus avec des exploitants agricoles et une société et, en ce qui concerne les deux véhicules donnés en location par les SEP 371 et 416 à une autre société, sur l'absence d'activité de cette société résultant, selon l'administration, du fait qu'elle n'a pas déposé de déclarations de résultats ;

12. Considérant, d'une part, qu'en l'absence de participation du bailleur aux responsabilités et aux risques de l'exploitation agricole, la location de plants ou de terres agricoles revêt un caractère civil et les revenus qui en résultent ne constituent pas des bénéfices industriels et commerciaux au sens de l'article 34 du code général des impôts ; que le requérant ne justifie, ni même d'ailleurs n'allègue, que les contrats par lesquels les plantations de bananes et d'ananas étaient louées à trois exploitants agricoles et à une société prévoyaient la participation du bailleur aux responsabilités et aux risques inhérents à leur exploitation ; que la circonstance que la SEP dont il est associé ait déposé des déclarations de résultat modèle 2031 réservées aux entreprises exerçant une activité industrielle, commerciale ou artisanale soumises à l'impôt sur le revenu est sans incidence sur la nature des contrats de location ; que, dès lors, la mise à disposition des plantations aux exploitants et à la société ne peut être regardée comme ayant été effectuée en vertu d'un contrat revêtant, conformément aux dispositions précitées de l'article 217 undecies du code général des impôts, un caractère commercial ;

13. Considérant, d'autre part, qu'en se bornant à soutenir que la société à laquelle ont été loués les deux véhicules a déclaré son activité et s'est vu attribuer un numéro SIRET, M. B... n'établit pas le caractère effectif de l'activité exercée par cette société alors qu'il n'est pas contesté que celle-ci n'avait pas souscrit une déclaration de résultats ; qu'à la supposer établie, la circonstance que l'administration aurait méconnu son obligation de secret professionnel en informant M. B...de l'absence de souscription de cette déclaration est sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition ; que, dès lors, le requérant n'est pas fondé à soutenir qu'il remplissait les conditions prévues par les articles 199 undecies B et 217 undecies du code général des impôts pour bénéficier d'une réduction d'impôt ;

14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. B...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. B...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C...B...et au ministre de l'économie et des finances.

Délibéré après l'audience du 15 septembre 2016, à laquelle siégeaient :

- Mme Aubert, président de chambre,

- M. Delesalle, premier conseiller,

- Mme Chollet, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 29 septembre 2016.

Le rapporteur,

H. DelesalleLe président,

S. AubertLe greffier,

E. Haubois

La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 15NT017032