Vu le recours et le mémoire complémentaire rectificatif, enregistrés respectivement le 17 et le 29 octobre 2008, présentés par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE ; le ministre demande à la Cour :
1°) d'annuler l'article 2 du jugement n° 05- 2867 en date du 10 juillet 2008 par lequel le Tribunal administratif de Rennes a déchargé Mme X des pénalités de mauvaise foi d'un montant de 3 489 euros mises à sa charge au titre de l'année 1999 et des compléments d'impôt sur le revenu ainsi que des pénalités y afférentes mis à sa charge au titre des années 2000 et 2002, à raison des rehaussements de ses recettes professionnelles ;
2°) de remettre à la charge de Mme X une pénalité d'un montant de 2 957,11 euros au titre de l'année 1999 et de dire qu'il n'y a pas lieu à statuer à hauteur de 531,89 euros ;
3°) de décider que Mme X sera rétablie au rôle de l'impôt sur le revenu de l'année 2002 à concurrence des droits et pénalités dont la décharge a été prononcée à tort par les premiers juges ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 14 décembre 2009 :
- le rapport de Mme Coiffet, premier conseiller ;
- les conclusions de M. Hervouet, rapporteur public ;
- et les observations de Me Mallet, avocat de Mme X ;
Considérant que Mme X , qui exerce la profession de médecin à Quimper, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les années 2001 et 2002 ; qu'à l'issue des opérations de vérification, l'administration a, d'une part, redressé les recettes imposables au titre des années 2001 et 2002, en se fondant sur des relevés établis par des tiers déclarants et, d'autre part, réintégré dans les bénéfices non commerciaux, des dépenses qu'elle a regardées comme non justifiées ; qu'à la suite de deux contrôle sur pièces portant sur les années 1998 à 2001, elle a également remis en cause certaines des charges que Mme X avaient déduites de ses revenus fonciers ; que, statuant sur la demande de Mme X, les premiers juges ont déchargé cette dernière des rehaussements relatifs aux recettes au titre des années 2000 et 2002 ainsi que des pénalités de mauvaise foi d'un montant de 3 489 euros dues au titre de l'année 1999 ; que le ministre demande le rétablissement des impositions ainsi déchargées au titre des années 1999 et 2002; que Mme X sollicite, par la voie de l'appel incident, la réformation du jugement en ce qu'il lui est défavorable ;
Sur l'étendue du litige :
Considérant que, par décision en date du 28 octobre 2009, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux du Finistère a prononcé, en application du I de l'article 1756 du code général des impôts, la remise à concurrence d'un montant de 6 630 euros des intérêts de retard mis à la charge de Mme X au titre des années 1999, 2000 et 2002 ; que les conclusions de Mme X relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
Sur l'appel principal du MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE :
En ce qui concerne la régularité du jugement attaqué :
Considérant qu'en prononçant, par le jugement attaqué, la décharge des compléments d'impôt sur le revenu ainsi que des pénalités y afférentes mis à la charge de Mme X au titre des années 2000 et 2002, alors que les motifs du même jugement visent les seules années 2001 et 2002, le Tribunal administratif de Rennes a, en l'espèce, commis une erreur matérielle sans influence sur la régularité du jugement ;
Considérant que, par l'article 2 du jugement attaqué, le tribunal a déchargé Mme X des pénalités de mauvaise foi d'un montant de 3 489 euros mises à sa charge au titre de l'année 1999 par voie de compensation ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que le montant dont il s'agit, issu de calculs faits en francs, s'élève en réalité à 3 489 francs, soit 531,89 euros ; que la confusion ainsi opérée par le tribunal entre ces deux monnaies, pour regrettable qu'elle soit, ne constitue, en l'espèce, qu'une simple erreur matérielle qu'il convient de rectifier en remplaçant dans le dispositif du jugement la somme de 3 489 euros par celle de 531,89 euros ; qu'en conséquence, il y a lieu de rétablir Mme X au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1999 à raison des pénalités pour mauvaise foi pour un montant de 2 957,11 euros ;
En ce qui concerne les droits en litige :
Considérant qu'aux termes de l'article 93 du code général des impôts relatif à la détermination des bénéfices non commerciaux : I. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (...) ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration, après avoir relevé des écarts importants entre les honoraires déclarés par le contribuable et ceux figurant dans les relevés fournis par les laboratoires et les organismes de sécurité sociale, a rejeté la comptabilité de Mme X comme non probante et reconstitué ses recettes à partir des relevés susdécrits ; que s'agissant des redressements effectués sur la base des relevés des organismes de sécurité sociale, c'est à bon droit que les premiers juges ont relevé que l'administration, sur laquelle reposait la charge de la preuve, ne pouvait pour procéder aux rehaussement des recettes professionnelles de Mme X se fonder sur les seules données communiquées par la caisse primaire d'assurance maladie lesquelles comportaient d'importantes erreurs concernant les modalités d'exercice de la profession de l'intéressée ; que l'administration ne pouvait davantage réintégrer dans les bénéfices de Mme X les recettes résultant de relevés de laboratoire qui ne fournissaient aucune précision sur la date d'encaissement desdites recettes ; qu'en revanche, c'est à tort que le tribunal a déchargé Mme X des compléments d'impôt mis à sa charge à raison de la quote-part des rehaussements de ses recettes professionnelles qu'elle avait expressément acceptés ; qu'il y a lieu ainsi de réintégrer dans les bases d'imposition la somme de 4 625 euros ;
Considérant qu'il y a lieu pour la Cour saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel d'examiner les autres moyens de Mme X ;
Considérant qu'aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des redressements sont envisagés, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans les notifications prévues aux articles L. 57 et L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces redressements. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de redressement contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai ;
Considérant que Mme X soutient que la procédure d'imposition serait irrégulière dès lors que la proposition de rectification modèle n° 3924 qui lui a été adressée le 20 avril 2004 à l'issue de la vérification de sa comptabilité ne faisait pas mention des conséquences en droits et pénalités des redressements envisagés ; qu'il résulte toutefois de l'instruction, que Mme X a été destinataire le même jour d'une proposition de rectification modèle n° 2120 l'informant des conséquences financières sur le montant de son revenu global des rehaussements intervenus tant en ce qui concerne ses recettes professionnelles que ses revenus fonciers ; que, dans ces conditions, alors même que les propositions de rectifications ne renvoyaient pas l'une à l'autre, et nonobstant la circonstance qu'il n'a pas été procédé à une évaluation distincte des droits et pénalités résultant de la vérification de comptabilité, le service ne peut être regardé comme ayant méconnu les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ;
En ce qui concerne les pénalités :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : 1° Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 (...) quand un document ou une décision adressé au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait a porté la motivation à la connaissance du contribuable ; qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la date de l'infraction en litige : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) ; que la pénalité fiscale prévue à l'article 1729 du code général des impôts est au nombre des sanctions auxquelles s'appliquent les dispositions précitées de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ;
Considérant que la proposition de rectification modèle 2120 du 20 avril 2004 que la contribuable a reçue le 21 avril 2004 mentionne, dans un paragraphe spécifiquement consacré aux pénalités, les circonstances de fait ayant conduit à appliquer celles-ci ; qu'elle indique, également, que les majorations sont fondées sur les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts et précise le taux retenu ; qu'ainsi, le moyen tiré du défaut de motivation des pénalités manque en fait ;
Considérant que le moyen tiré de ce que le montant des pénalités de mauvaise foi dues par Mme X au titre de l'année 2002 serait supérieur à celui figurant dans la notification de redressement n° 2120 du 20 avril 2004 manque également en fait ;
Considérant que c'est à bon droit que l'administration a estimé que Mme X, qui ne pouvait ignorer l'obligation qui lui incombait de déclarer les recettes qu'elle a reconnu avoir perçues des laboratoires avec lesquels elle travaillait, avait eu un comportement révélateur d'une intention d'éluder le paiement de l'impôt ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rennes a fait droit en totalité à la demande de Mme X concernant les rehaussements de ses recettes professionnelles au titre de l'année 2002 ;
Sur l'appel incident de Mme X :
En ce qui concerne la recevabilité :
Considérant que l'appel principal du ministre ne porte que sur l'imposition de Mme X à l'impôt sur le revenu au titre des années 1999, 2000 et 2002 ; que, par suite, Mme X n'est pas recevable à former un recours incident en ce qui concerne les impositions établies au titre des années 1998 et 2001 et à demander la rectification des erreurs matérielles affectant le jugement contesté en ce qui concerne ces dernières années ;
En ce qui concerne les bénéfices non commerciaux :
S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ; qu'il résulte des dispositions précitées que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ;
Considérant que la proposition de rectification lettre modèle n° 3924 qui a été adressée à Mme X le 20 avril 2004 à l'issue de la vérification de comptabilité de son activité professionnelle mentionnait, conformément à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, l'année d'imposition, la nature et le montant des rehaussements envisagés ; que le vérificateur a détaillé, par année et par catégories de dépenses, les frais en cause, en précisant les motifs qui l'ont conduit à en réintégrer une partie dans les résultats des exercices concernés ; que ces indications ont permis à Mme X de discuter utilement le redressement envisagé, notamment en ce qui concerne les frais déductibles des résultats ; que, dès lors, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification sus-évoquée serait insuffisamment motivée, en méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, doit être écarté comme manquant en fait ;
Considérant qu'ainsi qu'il l'a déjà été dit, les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales n'ont pas été méconnues ;
S'agissant du bien fondé des impositions :
Considérant que pour l'application des dispositions de l'article 93 du code général des impôts, il appartient au contribuable qui réalise des bénéfices non commerciaux de justifier que les dépenses qu'il a portées en charges déductibles sont nécessitées par l'exercice de sa profession ;
Considérant que pour demander la réduction du montant des bénéfices non commerciaux arrêté par l'administration Mme X se borne, pour l'essentiel, à reprendre les moyens soutenus en première instance et produit un ensemble de factures dont certaines sont relatives à des dépenses déjà admises en déduction par l'administration et les autres ne permettent pas d'établir avec certitude que les frais d'avion, de déplacement et de restaurant que la contribuable prétend avoir exposés à l'occasion de sa formation à une spécialité sexologie-sexoanalyse dispensée à l'université Paris XIII ou de sa participation à des congrès ou séminaires, se rapportent effectivement et directement à ces événements ; qu'enfin, elle n'établit pas, alors qu'elle n'effectue pas de visites à domicile et réside à proximité de son lieu de travail, que l'administration n'aurait pas fait une juste appréciation de ses frais de déplacement ; que, par suite, c'est à bon droit que le tribunal a par le jugement attaqué, lequel est sur ce point suffisamment motivé, estimé que sa demande devait être rejetée ;
En ce qui concerne les revenus fonciers :
S'agissant de la régularité du jugement :
Considérant que, conformément à ce que soutient Mme X, le Tribunal administratif de Rennes a omis de statuer sur le moyen qui n'est pas inopérant tiré de ce que les redressements de revenus fonciers notifiés à Mme X ont été opérés à la suite de la vérification de comptabilité de son activité professionnelle ; que, par suite, le jugement est entaché d'irrégularité et doit être annulé en tant qu'il a statué sur les conclusions relatives aux revenus fonciers des années 1999, 2000 et 2002 ;
Considérant que, sur ce point, il y a lieu d'évoquer et de statuer sur la demande présentée par Mme X devant le Tribunal administratif de Rennes ;
S'agissant de la procédure d'imposition :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a, dans la notification de redressement adressée le 29 avril 2002 à Mme X, indiqué qu'elle concernait les revenus fonciers des années 1999 et 2000, exposé la nature et le montant des rectifications envisagées et précisé les motifs du redressement ; qu'ainsi, ce document répondait aux exigences de motivation de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et a permis à la contribuable de formuler ses observations de façon utile, nonobstant la circonstance alléguée qu'il ne comporterait pas d'éléments de comparaison, inutiles en l'espèce, relatifs au montant des loyers pratiqués dans le secteur de l'immeuble en cause ;
Considérant que, contrairement à ce qu'affirme Mme X, il résulte de l'instruction que les redressements de revenus fonciers dont elle fait l'objet ont été opérés à la suite du contrôle sur pièces du dossier la concernant ;
S'agissant du bien fondé des impositions :
Considérant qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts : L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : I. Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; (...) Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : (...) 3° Des déficits fonciers, lesquels s'imputent exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes ; cette disposition n'est pas applicable (...) aux nus-propriétaires pour le déficit foncier qui résulte des travaux qu'ils payent en application des dispositions de l'article 605 du code civil, lorsque le démembrement de propriété d'un immeuble bâti résulte de succession ou de donation entre vifs, effectuée sans charge ni condition et consentie entre parents jusqu'au quatrième degré inclusivement ; qu'aux termes de l'article 15 du même code : II Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu. (...) ; qu'il s'ensuit que lorsque l'usufruitier se réserve la jouissance d'un logement aucun droit à déduction n'est ouvert au nu-propriétaire ;
Considérant que Mme X a déduit de ses revenus fonciers des dépenses correspondant à l'exécution de travaux de grosses réparations sur une maison située à Plougonvelin dont elle est nue-propriétaire, l'usufruit étant détenu par Mme Rose X, épouse en seconde noce de son père décédé ; que pour établir que cette maison a été donnée en location, Mme X se prévaut d'un contrat de bail signé le 1er juillet 1994 entre Mme Rose X et M. Y, père de son enfant et soutient qu'elle ne peut être tenue responsable de l'absence de déclaration par l'usufruitière des loyers perçus ; qu'il résulte, toutefois, de l'instruction que M. Y a, en réponse à une demande de l'administration fiscale sur sa situation au regard de la taxe d'habitation, indiqué qu'il occupait gratuitement la maison de Plougonvelin ; qu'il n'est d'ailleurs pas établi que l'intéressé, qui ne disposait d'aucun revenu, aurait versé au titre de l'année 1999 les loyers fixés par le contrat de bail susdécrit, lequel n'étant ni paraphé et n'ayant fait l'objet d'aucun enregistrement ne peut être regardé comme comportant une date certaine ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que la location de la maison de Plougonvelin n'avait pas été consentie à titre onéreux et qu'ainsi, Mme X ne pouvait déduire de ses revenus le montant des travaux effectués sur cette maison au cours des années en litige ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la demande de Mme X, concernant les revenus fonciers des années 1999, 2000 et 2002 doit être rejetée ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par Mme X et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : A concurrence de la somme de 6 630 euros (six mille six cent trente euros) en ce qui concerne les intérêts de retard auxquels Mme X a été assujettie au titre des années 1999, 2000 et 2002, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de Mme X.
Article 2 : Le jugement du 10 juillet 2008 du Tribunal administratif de Rennes est annulé en tant qu'il a statué sur les conclusions de Mme X relatives au rehaussement des revenus fonciers des années 1999, 2000 et 2002.
Article 3 : Dans l'article 2 du jugement, la somme de 3 489 euros (trois mille quatre cent quatre-vingt-neuf euros) correspondant au montant de la pénalité de mauvaise foi de l'année 1999 est remplacée par la somme de 531,89 euros (cinq cent trente et un euros quatre-vingt-neuf centimes) et Mme X est rétablie au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1999 à raison des pénalités pour mauvaise foi pour 2 957,11 euros (deux mille neuf cent cinquante-sept euros onze centimes).
Article 4 : Mme X est rétablie au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2002 à raison des droits et pénalités correspondant à la réintégration d'une somme de 4 625 euros (quatre mille six cent vingt-cinq euros) dans ses recettes professionnelles.
Article 5 : Les conclusions de Mme X présentées devant le Tribunal administratif de Rennes relatives au rehaussement des revenus fonciers des années 1999, 2000 et 2002 sont rejetées.
Article 6 : Le surplus des conclusions du recours du MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT et le surplus des conclusions de l'appel incident de Mme X sont rejetés.
Article 7 : L'Etat versera à Mme X une somme de 1 500 euros (mille cinq cents euros) au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 8 : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT et à Mme Françoise X.
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N° 08NT02903
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