Vu le recours, enregistré le 23 octobre 2007, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE ; le ministre demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 04-1445 en date du 30 août 2007 par lequel le Tribunal administratif de Rennes a accordé à M. Serge X la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution pour le remboursement de la dette sociale auxquelles il a été assujetti au titre des années 1998, 1999 et 2000 ;
2°) de décider que M. X sera rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu et de la contribution pour le remboursement de la dette sociale des années 1998, 1999 et 2000 à concurrence des droits et pénalités dont la décharge a été décidée par les premiers juges ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la convention conclue entre la France et la Nouvelle-Zélande le 30 novembre 1979 en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôt sur le revenu ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 29 septembre 2008 :
- le rapport de M. Lemai, président-rapporteur ;
- les observations de Me Bondiguel, avocat M. X ;
- et les conclusions de M. Hervouet, commissaire du gouvernement ;
Considérant que M. X, retraité de la marine marchande domicilié à Saint-Cast-Le-Guildo (Côtes d'Armor), a effectué au cours des années 1998, 1999 et 2000 plusieurs missions à l'étranger en qualité de commandant de navire pétrolier ; que les salaires qu'il a perçus à raison de cette activité lui étaient versés par la société Maritime Ressource Management Limited (MRM) dont le siège est situé à Auckland, en Nouvelle-Zélande ; qu'à l'issue d'un examen de la situation fiscale personnelle de M. X, qui a porté sur les années 1998 à 2000, l'administration a regardé lesdits salaires comme passibles de l'impôt sur le revenu en France dans les conditions de droit commun ; que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE fait appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Rennes a jugé qu'en application du paragraphe 3 de l'article 15 de la convention fiscale franco-néo-zélandaise susvisée, les rémunérations perçues par M. X n'étaient pas imposables en France mais devaient seulement être prises en compte dans cet Etat pour le calcul du taux effectif ;
Considérant, d'une part, que M. X ne conteste pas qu'il était domicilié fiscalement en France durant les trois années en litige ; qu'il était, dès lors, imposable à l'impôt sur le revenu dans cet Etat au titre de ces années, en vertu de l'article 4 A du code général des impôts, à raison de l'ensemble de ses revenus ;
Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 15 de la convention franco-néo-zélandaise : "1. (...) les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat (...) 3. Nonobstant les dispositions précédentes du présent article, les rémunérations reçues au titre d'un emploi salarié exercé à bord d'un navire, ou d'un aéronef, exploité en trafic international sont imposables dans l'Etat où le siège de direction effective de l'entreprise est situé" ;
Considérant que les autorités fiscales néo-zélandaises, interrogées par l'administration française sur la situation de M. X dans le cadre de la mise en oeuvre de la clause d'assistance administrative, ont indiqué que la société MRM intervenait comme agent de la société Maritime Multi-Resource Management ltd (MMRM), société dont le siège est à Port Vila dans l'Etat de Vanuatu, pays avec lequel la France n'a pas signé de convention fiscale et que M. X n'ayant pas de contrat avec la société MRM, n'a pas reçu de revenu de source néo-zélandaise ; que M. X, qui ne conteste pas que la société MMRM était désignée, dans les contrats de travail, comme étant son employeur, soutient que la société MRM assure la direction de la société MMRM de telle sorte que le siège de direction effective de cette dernière société, au sens des dispositions précitées du paragraphe 3 de l'article 15 de la convention franco-néo-zélandaise, se situerait à Auckland et non au Vanuatu ;
Considérant qu'en admettant même que la société MMRM, qui n'exploite pas de navires en trafic international mais se borne à recruter des équipages pour le compte des armateurs et à en assurer la gestion, puisse être regardée comme "l'entreprise" au sens du 3 de l'article 15 de la convention, il ne résulte pas de l'instruction que le siège de direction effective de cette société se serait situé de 1998 à 2000 en Nouvelle-Zélande ; qu'en effet, la double circonstance que les tâches de recrutement et de gestion des équipages des navires pétroliers tels que ceux placés sous le commandement de M. X étaient assurées par des employés de la société MRM installés à Auckland, qui ne manquaient pas de préciser qu'ils agissaient pour le compte de la société MMRM, et que, dans certains contrats de travail signés par M. X, la société MRM était désignée comme "directeur" et non comme "agent" de l'employeur ne suffit pas à établir que les décisions stratégiques nécessaires à la conduite des affaires de la société MMRM étaient prises au siège de la société MRM, en Nouvelle-Zélande et non au Vanuatu ou dans un autre Etat alors qu'il résulte de l'instruction que M. Raki, directeur général de la société MMRM, était installé en Australie ; que, par suite et en tout état de cause, le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE est fondé à soutenir que c'est à tort que le Tribunal administratif de Rennes s'est fondé sur les dispositions du 3 de l'article 15 de la convention fiscale franco-néo-zélandaise pour juger que les salaires perçus par M. X à l'étranger étaient imposables à l'impôt sur le revenu en Nouvelle-Zélande ;
Considérant, toutefois, qu'il appartient à la Cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. X devant le Tribunal administratif de Rennes et en appel ;
Considérant, en premier lieu, qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et à tout moment avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour établir les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander, avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition ;
Considérant que si des relevés bancaires et des bulletins de paye saisis par le service des douanes de Saint-Malo ont permis à l'administration fiscale d'être informée de l'exercice par M. X au cours de l'année 2000 d'une activité de commandant de navire pour une compagnie étrangère et l'ont conduit à procéder à un contrôle qui a abouti à la consultation des autorités fiscales néo-zélandaises et à la mise en demeure de M. X de souscrire des déclarations de salaires pour les années 1998, 1999 et 2000, à partir desquelles ont été établies les bases d'imposition qui ne sont pas contestées, ces documents ne peuvent être regardés comme ayant été utilisés pour établir les redressements ; que, par suite, la circonstance que le vérificateur n'ait pas mentionné l'origine et la teneur de ces documents dans la notification de redressement et ne les ait pas communiqués au contribuable à la suite de sa demande de communication de l'intégralité des documents obtenus de tiers est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; que si M. X soutient également que le vérificateur n'aurait pas entièrement fait droit à ladite demande en s'abstenant de lui communiquer la lettre de transmission par les autorités fiscales néo-zélandaises de pièces relatives aux contrats de travail de M. X dans laquelle celles-ci indiquaient les raisons pour lesquelles elles estimaient que l'intéressé n'avait pas perçu de revenus d'origine néo-zélandaise il résulte de l'instruction que les documents en cause étaient annexés à la notification de redressement du 1er avril 2003, laquelle mentionnait que ces documents comportaient au total 41 pages et que les documents que le requérant reconnaît avoir reçus comportaient au total 40 pages ; que dès lors que M. X n'allègue pas avoir accompli les diligences nécessaires pour obtenir la communication de la page manquante, l'administration doit être regardée comme ayant procédé à la communication de l'intégralité des documents ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur a eu, avant l'envoi de la notification de redressement, trois entretiens avec M. X dont le dernier qui s'est déroulé après la réception de la réponse des autorités fiscales néo-zélandaises a permis l'exposé des redressements envisagés ; que, dans ces conditions, le moyen tiré de ce que le vérificateur aurait méconnu l'obligation d'engager un débat contradictoire manque en fait ;
Considérant, en dernier lieu, qu'en faisant état de l'importance relative des revenus de source étrangère non déclarés dans le revenu global de l'intéressé et de l'encaissement de ces revenus sur un compte bancaire également non déclaré ouvert dans un pays à fiscalité privilégiée l'administration établit l'existence d'une intention d'éluder l'impôt ; que, par suite, le moyen tiré de ce que l'administration n'aurait pas été en droit d'appliquer la majoration pour mauvaise foi prévue à l'article 1729 du code général des impôts doit être rejeté ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la régularité du jugement attaqué, que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE est fondé à soutenir que c'est à tort que, par ledit jugement, le Tribunal administratif de Rennes a fait droit à la demande de M. X ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance soit condamné à payer à M. X une somme au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : Le jugement du Tribunal administratif de Rennes du 30 août 2007 est annulé.
Article 2 : M. X est rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu et de la contribution au remboursement de la dette sociale des années 1998 à 2000 à raison des droits et pénalités dont il a été déchargé par le tribunal administratif.
Article 3 : Les conclusions de M. X tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE et à M. Serge X.
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N° 07NT03162 2
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