Vu la requête, enregistrée le 2 août 2005, présentée pour la SARL PHB PROMOTION, dont le siège est 30 bis, promenade Georges Clémenceau aux Sables d'Olonne (85100), par Mes Duval et Adrian, avocats au barreau de Poitiers ; la SARL PHB PROMOTION demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 00-3579 en date du 31 mai 2005 par lequel le Tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande tendant à la décharge du supplément de taxe sur la valeur ajoutée auquel elle a été assujettie au titre de la période du 1er juillet 1992 au 30 juin 1995 ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la loi n° 86-18 du 6 janvier 1986 relative aux sociétés d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé ;
Vu le code civil ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 30 avril 2007 :
- le rapport de M. Grangé, rapporteur ;
- et les conclusions de M. Hervouet, commissaire du gouvernement ;
Considérant que l'administration a assujetti l'EURL Philippe Buchy, devenue depuis SARL PHB PROMOTION, et qui exerce à La Roche-sur-Yon (Vendée) une activité de promotion immobilière et de marchand de biens, à un supplément de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er juillet 1992 au 30 juin 1995 ;
Sur la régularité du jugement :
Considérant que la SARL PHB PROMOTION, pour contester devant le tribunal administratif le redressement par lequel l'administration a rappelé un montant de taxe de 11 546 F relatif à la vente d'un garage, s'est prévalu de ce qu'elle avait opté pour le paiement de la taxe sur les encaissements ; que le tribunal, en se bornant à indiquer que la société ne pouvait utilement invoquer cette circonstance, n'a pas suffisamment motivé sa réponse ;
Considérant, par suite, qu'il y a lieu d'annuler le jugement en tant qu'il s'est prononcé sur le redressement susindiqué, d'évoquer la demande sur ce point et de statuer sur le surplus de la requête par l'effet dévolutif de l'appel ;
Sur le redressement relatif à la vente d'un garage :
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité de l'EURL Philippe Buchy s'est déroulée dans les locaux de l'entreprise en présence de son gérant ; que si la société requérante fait valoir que le même vérificateur conduisait parallèlement d'autres contrôles, elle n'établit pas, par cette seule circonstance, qu'elle aurait été privée au cours des opérations la concernant de tout débat oral et contradictoire avec le vérificateur ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aucune disposition législative ou réglementaire, ni aucune disposition de la charte des droits du contribuable vérifié, opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, n'impose que l'intervention à la demande du contribuable de l'interlocuteur départemental prévue par cette charte se situe avant celle de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que la circonstance qu'il n'intervienne qu'après la réunion de cette commission n'a pas pour effet de rendre ineffective la garantie que constitue la saisine de la commission, demandée à la suite du constat d'un désaccord résultant de la réponse de l'administration aux observations du contribuable sur les redressements notifiés ;
Considérant, en troisième lieu, que l'administration a rappelé un montant de taxe de 11 546 F au titre de l'exercice clos le 30 juin 1995, correspondant à la vente d'un garage intervenue le 13 août 1994 ; que si la requérante entend se prévaloir d'une option qu'elle aurait exercée pour le paiement de la taxe selon le régime de l'encaissement, faute d'établir qu'elle avait effectivement demandé l'application de ce régime conformément à la documentation administrative 8 A 122 qu'elle invoque, elle n'est pas fondée à opposer celle-ci à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; qu'en tout état de cause elle ne donne aucune indication sur la date d'encaissement de sorte que le rattachement à l'exercice clos en 1995 au cours duquel est intervenu le fait générateur de l'impôt ne peut qu'être confirmé ; que la réponse ministérielle à M. Gatel (AN 6 juin 1983, p. 2521 n° 28389) ne comporte pas d'interprétation de la loi fiscale qui puisse être utilement opposée à l'administration en l'espèce ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la demande présentée devant le Tribunal administratif de Nantes par la SARL PHB PROMOTION doit être rejetée en tant qu'elle porte sur la taxe sur la valeur ajoutée relative à la vente d'un garage ;
Sur le surplus des conclusions de la requête :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant que l'administration a rappelé un montant de taxe de 14 950,52 F résultant du solde créditeur du compte 4457100 “TVA collectée” de l'exercice clos le 30 juin 1995 ; qu'elle s'est référée aux règles d'exigibilité résultant des articles 269-2-a et 269-2-c du code général des impôts, et a précisé que l'exigibilité de la TVA immobilière était intervenue aux dates des actes de mutation et celle sur les prestations de services à la date de l'encaissement ; qu'elle a ainsi mis le contribuable à même de présenter des observations de manière entièrement utile ; que le moyen tiré d'une insuffisante motivation de ce redressement doit, par suite, être écarté ;
En ce qui concerne le bien fondé de l'imposition :
S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée collectée :
Ventes de parts de la SCA PHB Caraïbes :
Considérant que l'administration a assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, selon le régime de la marge prévu par les articles 257-6° et 268 du code général des impôts, au lieu du régime de l'article 257-7° du code, la vente par l'EURL Philippe Buchy à des particuliers des parts qu'elle détenait dans la société civile d'attribution SCA PHB Caraïbes, parts donnant droit à la jouissance à temps partagé d'appartements d'un ensemble immobilier situé au Moule (Guadeloupe) ;
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 257 du code général des impôts : “Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée : (…) 6° Les opérations qui portent sur des immeubles (…) ou des actions ou parts de sociétés immobilières et dont les résultats doivent être compris dans les bases de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux ; 7° les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles (…) 1. Sont notamment visés : (…) - les ventes d'immeubles et les cessions, sous forme de vente ou d'apports en société, de parts d'intérêts ou d'actions dont la possession assure en droit ou en fait l'attribution en propriété ou en jouissance d'un immeuble ou d'une fraction d'immeuble (…) 2. Les dispositions qui précèdent ne sont pas applicables : - aux opérations portant sur des immeubles ou parties d'immeubles qui sont achevés depuis plus de cinq ans ou qui, dans les cinq ans de cet achèvement, ont déjà fait l'objet d'une cession à titre onéreux à une personne n'intervenant pas en qualité de marchand de biens ; - aux opérations portant sur des droits sociaux qui sont afférents à des immeubles ou parties d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans ou qui, dans les cinq ans de l'achèvement de ces immeubles ou parties d'immeubles, ont déjà fait l'objet d'une cession à titre onéreux à une personne n'intervenant pas en qualité de marchand de biens (…)” ; qu'il résulte du rapprochement des deux alinéas du 2 de l'article 257-7° du code que l'intention du législateur a été d'écarter l'application de la taxe sur la valeur ajoutée immobilière, si l'immeuble ou les droits sociaux afférents audit immeuble ont déjà fait l'objet, moins de cinq ans après l'achèvement, d'une cession antérieure, sauf à un marchand de biens ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SCA PHB Caraïbes a acquis en 1992 huit appartements dans un ensemble immobilier achevé depuis moins de cinq ans ; qu'il est constant que les parts de la SCA PHB Caraïbes détenues par l'EURL Philippe Buchy donnaient à celle-ci droit à la jouissance en temps partagé de fractions de cet immeuble selon le régime prévu par la loi susvisée du 6 janvier 1986 ; que l'EURL Philippe Buchy, qui les détenaient en qualité de marchand de biens, a cédé ses parts de la SCA à des particuliers entre 1992 et 1995 ; que ces cessions de parts doivent dès lors être regardées comme les secondes faisant suite à la cession de l'immeuble lui-même dans le délai de cinq ans après l'achèvement ; que la SCA PHB Caraïbes n'ayant pas la qualité de marchand de biens, c'est à bon droit que l'administration a considéré que les ventes de parts de la SCA PHB Caraïbes ne relevaient pas de la taxe sur la valeur ajoutée selon le régime de l'article 257-7° du code ; qu'elles étaient dès lors imposables sur le fondement du 6° dudit article 257 ;
Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 268 du code général des impôts : “En ce qui concerne les opérations visées à l'article 257-6°, la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée est constituée par la différence entre : a) D'une part, le prix exprimé et les charges qui viennent s'y ajouter, ou la valeur vénale du bien si elle est supérieure au prix majoré des charges ; b) D'autre part, selon le cas : - soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du bien ; - soit la valeur nominale des actions ou parts reçues en contrepartie des apports en nature qu'il a effectués.” ;
Considérant que l'administration, pour déterminer la marge imposable pour l'application de l'article 268 au titre des exercices clos en 1994 et 1995, a pris en compte les acomptes versés par des clients lors de la souscription de contrats de réservation de parts de la SCA PHB Caraïbes ;
Considérant que pour l'application de l'article 257-6° du code général des impôts, s'agissant de la vente de biens immobiliers ou de droits sociaux portant sur des immeubles, le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée résulte, en vertu de l'article 269 du même code, de la livraison représentée par le transfert de propriété des immeubles ou titres ;
Considérant qu'il ressort des stipulations du modèle de contrat de réservation produit au dossier que le réservant, l'EURL Philippe Buchy, s'engage au profit du réservataire à lui réserver par préférence des parts de la SCA PHB Caraïbes, le client déclarant de son côté accepter la faculté de se porter acquéreur le moment et au prix convenus ; qu'à l'issue d'un délai de rétractation de sept jours suivant la réservation le client doit verser un dépôt de garantie, porté sur un compte bloqué ; que le réservant s'engage à offrir les parts au client par lettre recommandée dans un délai prédéterminé et l'invite alors à réaliser la vente dans un délai d'un mois suivant cette invitation ; que le dépôt de garantie est restitué au client s'il renonce à son acquisition, sous déduction d'une somme forfaitaire de 5 % à titre d'indemnité d'immobilisation ; qu'il résulte cependant de l'instruction que l'indemnité d'immobilisation est en fait restituée, pour des raisons commerciales, si la vente n'est pas conclue ; qu'il ressort de ces stipulations que, contrairement à ce que soutient le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, le contrat de réservation dont il s'agit doit être regardé comme une promesse unilatérale de vente, et non comme un contrat valant vente dès sa conclusion ; que l'administration n'était, par suite, pas en droit, pour l'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement de l'article 257-6° du code général des impôts, de tenir compte des dépôts de garantie versés par les clients lors des réservations ; qu'il y a lieu, dès lors, de calculer le montant du redressement en litige en excluant lesdits dépôts de garantie de la base d'imposition ;
Frais de gestion facturés à certaines sociétés :
Considérant que l'administration a rappelé, au titre de l'exercice clos en 1993, sur le fondement de l'article 283-3 du code général des impôts, en vertu duquel toute personne qui mentionne la taxe sur une facture est redevable de cette taxe du seul fait de sa facturation, la taxe mentionnée sur des factures adressées par l'EURL Philippe Buchy à certaines sociétés et correspondant à des frais de gestion engagés pour leur compte ;
Considérant que si la société requérante fait valoir que les factures étaient contestées par les destinataires et que ceux-ci n'ont pas déduit la taxe correspondante, de telles circonstances, à les supposer établies, ne sont pas de nature à dispenser le redevable de reverser au Trésor public la taxe facturée ; que dès lors qu'elle n'a pas mis en oeuvre les dispositions, codifiées à l'article 272 du code général des impôts, relatives aux ventes ou services résiliés ou annulés, qui autorisent l'imputation ou la restitution de la taxe afférente à de telles opérations sous réserve de la justification de la rectification préalable de la facture initiale, la société n'est pas fondée à soutenir que le redressement porterait atteinte à la neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée ;
Solde créditeur du compte “TVA collectée” au 30 juin 1995 :
Considérant que l'administration a rappelé un montant de taxe de 14 950,52 F résultant du solde créditeur du compte 4457100 “TVA collectée” de l'exercice clos le 30 juin 1995 ; que ce solde résultant d'une différence entre la taxe sur la valeur ajoutée créditée à ce compte et celle reversée au Trésor laisse présumer une insuffisance de paiement, sauf pour le redevable à justifier cette différence, ce que la société requérante ne fait pas en l'espèce ; que pour les motifs exposés ci-dessus concernant le redressement de la taxe relative à la vente d'un garage, il y a lieu de rejeter les moyens tirés d'une option pour le paiement de la taxe selon le régime de l'encaissement ;
S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible :
Considérant qu'en vertu des dispositions combinées des articles 271-1, 272-2 et 283-4 du code général des impôts, ainsi que de l'article 223-1 de l'annexe II au même code, un contribuable n'est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable à raison de ses propres opérations la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui ne lui a fourni aucune marchandise ou prestation de services ou qui n'était pas le fournisseur réel de la marchandise ou de la prestation effectivement livrée ou exécutée ; que, dans le cas où l'auteur de la facture était régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés et se présentait à ses clients comme assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, sans qu'il soit manifeste qu'il n'aurait pas rempli les obligations l'autorisant à faire figurer cette taxe sur ces factures, il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y était mentionnée, d'établir que la société facturière n'avait pas d'activité réelle ou qu'elle n'a pas effectivement fourni de marchandise ou de prestation de services et que les factures qu'elle émettait étaient des factures fictives ou de complaisance ; que, dans ce cas, il revient au redevable de justifier que la facture qu'il a reçue correspond néanmoins à une marchandise réellement fournie ou à une prestation réellement exécutée ;
Charges de copropriété supportées à raison des parts détenues par l'EURL Philippe Buchy dans la SCA PHB Caraïbes au titre de l'ensemble immobilier Tropical Hôtel Club :
Considérant, d'une part, que la société requérante se borne à produire des factures dont il résulte de l'instruction qu'elles ont déjà été prises en compte par l'administration ; que la lettre d'information non datée et non contresignée adressée par le gérant du Tropical Hôtel Club à l'EURL ne peut être regardée comme un document tenant lieu de facture de nature à justifier la déduction de la taxe demeurant contestée ;
Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction que le redressement afférent aux charges de copropriété de l'exercice clos en 1993 d'un montant de 6 451 F a été abandonné après intervention de l'interlocuteur départemental ; que la société requérante est en revanche fondée à se prévaloir d'une taxe déductible à raison des mêmes opérations de 21 861,20 F, correspondant à une facture du 1er juin 1993, au lieu de 18 217,68 F admis par l'administration, laquelle ne peut utilement opposer au redevable la circonstance que les prestations litigieuses ont été exécutées en juillet et août 1993 au cours de l'exercice suivant celui clos le 30 juin 1993, alors que l'exercice ouvert le 1er juillet 1993 est compris dans la période d'imposition de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'il y a lieu, par suite, d'accorder un droit à déduction à ce titre de 3 643,52 F (555,45 euros) ;
Honoraires de commercialisation :
Considérant, en premier lieu, que si la société requérante justifie avoir conclu des contrats d'agent commercial ou d'apporteur d'affaires avec des intermédiaires en vue notamment de la vente de parts de la SCA PHB Caraïbes, l'administration fait valoir, sans être contredite, que les honoraires versés à MM. C, D et E au cours de l'exercice clos en 1993, à M. G au cours des exercices clos en 1994 et 1995, et à la SARL G Vacances, M. F et M. H au cours de l'exercice clos en 1995 n'ont été appuyés que de “factures” établies par la société elle-même sans être contresignées par les prestataires ; que ces documents ne peuvent tenir lieu de facture de nature à ouvrir droit à déduction ; que la société requérante ne produit pas d'autres justifications en appel ; que ses prétentions sur ce point ne peuvent, dès lors, qu'être rejetées, sans qu'il y ait lieu de se prononcer sur la réalité des prestations fournies ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'instruction que les “factures” émises par M. X, Mme Y, M. Z et M. A ne mentionnaient pas le destinataire ni le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée de l'émetteur ; qu'à raison de ces irrégularités l'administration était en droit de ne pas admettre la déduction de la taxe qui était mentionnée sur ces documents ; que les contrats conclus avec les intéressés et dont se prévaut la société requérante ne peuvent pallier ces irrégularités ;
Considérant, en troisième lieu, qu'hormis pour une facture émise par M. B au cours de l'exercice clos en 1995 pour un montant de taxe déduite de 13 686,58 F, il ne résulte pas de l'instruction que les redressements opérés du fait des factures de cet intermédiaire et de celles de la société Karukera Mark aient été fondés sur le défaut d'inscription au registre des agents commerciaux ; que par suite le moyen tiré de ce que ce défaut d'inscription ne serait pas opposable au contribuable est inopérant ; que l'administration a formulé d'autres griefs à l'encontre desdites factures, lesquels ne sont pas contestés ;
Considérant, en quatrième lieu, que l'administration a refusé la déduction, au titre de l'exercice clos en 1995, de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à des commissions de commercialisation facturées par la société suisse Concept Espace Evasion ; que l'administration, qui ne conteste pas que cette société a régulièrement inclus la taxe sur la valeur ajoutée dans cette facture, ne peut utilement se prévaloir en matière de droit à déduction de ce que les commissions versées seraient d'un montant excessif ; qu'elle n'est pas davantage fondée à invoquer les dispositions de l'article 238 A du code général des impôts, inapplicables en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'elle n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de ce que la facture contestée ne correspondrait à aucune prestation réelle ; que la société requérante est, par suite, fondée à demander la décharge du redressement correspondant s'élevant à 59 584 F (9 083,52 euros) ;
Honoraires d'un géomètre :
Considérant que l'administration a rappelé la taxe afférente à des honoraires versés à un géomètre au cours de l'exercice clos en 1993 ; qu'en indiquant, sans être précisément contredite, que ces honoraires se rapportent à un relevé topographique portant sur un terrain sur lequel la société n'avait aucun projet immobilier, et que la facture correspondante n'a pas été libellée au nom de l'EURL Philippe Buchy, l'administration apporte la preuve de ce que l'opération en cause n'a pas été engagée pour les besoins des opérations imposables au sens de l'article 272.II.1 du code général des impôts et que, par suite, elle ne peut ouvrir droit à déduction ;
Dépenses de location d'un voilier :
Considérant que l'administration a refusé la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux frais de location d'un voilier en se fondant, dans la notification de redressements, sur les dispositions combinées des articles 237 et 242 de l'annexe II au code général des impôts excluant du droit à déduction la taxe grevant l'acquisition ou la location de véhicules ou engins conçus pour le transport de personnes ; que le service ne peut être regardé comme ayant par la suite procédé à une substitution de base légale en se référant, dans la réponse aux observations du contribuable puis dans la décision de rejet de la réclamation et dans ses mémoires au cours de la procédure devant le juge de l'impôt, aux dispositions de l'article 39-4 du code général des impôts relatives aux dépenses à caractère somptuaire, inapplicables en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'il résulte de l'instruction que le voilier dont il s'agit entre par ses caractéristiques dans le champ de l'exclusion du droit à déduction prévue par les dispositions des articles 237 et 242 annexe II du code ;
En ce qui concerne les pénalités :
Considérant que la société requérante, pour contester les pénalités mises à sa charge, se réfère à son argumentation sur le fond des redressements ; qu'elle doit dès lors être regardée comme limitant ses conclusions relatives aux pénalités à celles de ces majorations afférentes aux seuls redressements qu'elle a contestés ;
Considérant que l'administration, en faisant valoir que la société a récupéré abusivement la taxe sur la valeur ajoutée au titre de dépenses non justifiées ou appuyées de pièces justificatives non probantes, non engagées dans l'intérêt de l'exploitation, ou afférentes à des prestations dont la réalité n'a pu être établie ne peut être regardée comme établissant une intention délibérée du contribuable d'éluder le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, laquelle ne peut se déduire de la seule circonstance que la société requérante a une importante activité en matière immobilière lui donnant une expérience des règles comptables et fiscales ; qu'il y a lieu, par suite, d'accorder la décharge des pénalités de mauvaise foi assignées à la SARL PHB PROMOTION dans la limite des conclusions afférentes aux redressements maintenus qu'elle conteste devant le juge d'appel ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, s'agissant du surplus des conclusions de sa requête, la SARL PHB PROMOTION est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nantes a rejeté en totalité sa demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante pour l'essentiel dans la présente instance, soit condamné à payer à la SARL PHB PROMOTION la somme que celle-ci demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : Le jugement du Tribunal administratif de Nantes en date du 31 mai 2005 est annulé en tant qu'il a statué sur les conclusions de la demande portant sur le complément de taxe réclamé à l'EURL Philippe Buchy à raison de la vente d'un garage.
Article 2 : Les conclusions de la demande visées à l'article 1er présentées par la SARL PHB PROMOTION devant le Tribunal administratif de Nantes sont rejetées.
Article 3 : Le montant de la taxe sur la valeur ajoutée due pour la période du 1er juillet 1992 au 30 juin 1995 sera déterminé en excluant du calcul de la taxe due au titre de la vente de parts de la SCA PHB Caraïbes le montant des dépôts de garantie et en incluant dans la taxe déductible un complément de 555,45 euros (cinq cent cinquante-cinq mille quarante-cinq euros) au titre de la taxe grevant les charges de copropriété et une somme de 9 183,52 euros (neuf mille cent quatre-vingt-trois euros cinquante-deux centimes) au titre de la taxe grevant les commissions de commercialisation.
Article 4 : La SARL PHB PROMOTION est déchargée du rappel de taxe sur la valeur ajoutée auquel elle a été assujettie au titre de la période du 1er juillet 1992 au 30 juin 1995 à concurrence du montant excédant la taxe sur la valeur ajoutée résultant de l'article 3.
Article 5 : La SARL PHB PROMOTION est déchargée des pénalités de mauvaise foi mises à sa charge au titre des redressements maintenus et contestés devant la Cour.
Article 6 : Le jugement du Tribunal administratif de Nantes en date du 31 mai 2005 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 7 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 8 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL PHB PROMOTION et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.
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N° 05NT01249
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