Vu la requête, enregistrée le 18 juillet 2005, présentée pour M. Michel X, demeurant ..., par Me Mallet, avocat au barreau de Rennes ; M. X demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 02613 en date du 23 juin 2005 du Tribunal administratif de Rennes en tant qu'il a rejeté une partie de ses conclusions tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes ainsi que des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 1997, 1998 et 1999 ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;
3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 1 500 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 octobre 2006 :
- le rapport de M. Ragil, rapporteur ;
- les observations de Me Mallet, avocat de M. X ;
- et les conclusions de M. Hervouet, commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SARL INTERNATIONAL MANDATORY LIMITED (IML), immatriculée au registre du commerce et des sociétés français en qualité de personne morale étrangère qui a pour seul objet la commercialisation en France de maisons individuelles, détenue à 65 % par M. X et à 35 % d'abord par Mme Claire X, son épouse, puis par M. Mickaël X, son fils, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration lui a notifié des redressements en matière d'impôts sur les sociétés au titre des exercices clos en 1997, 1998 et 1999 et a imposé les bénéfices réintégrés entre les mains de M. X, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;
Sur la régularité du jugement :
Considérant que le Tribunal administratif de Rennes, pour rejeter les conclusions de la demande de M. X tendant à la décharge totale des redressements qui lui avaient été notifiés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, a écarté le moyen qui n'était pas inopérant, tiré de ce que la société IML, qui lui avait consenti lesdits versements, ne devait pas être soumise à l'impôt sur les sociétés, en se bornant à se référer à un jugement rendu le même jour à l'égard de ladite société ; qu'ainsi, le jugement du Tribunal administratif de Rennes, en date du 23 juin 2005, est irrégulier et doit être annulé ;
Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande formulée par M. X devant le Tribunal administratif de Rennes dans la limite des conclusions de sa requête d'appel ;
Sur la motivation de la notification de redressements :
Considérant qu'aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : “L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (…)” ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une notification de redressement doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ;
Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que M. X a été rendu destinataire d'une première notification de redressements en date du 5 décembre 2000 portant sur des distributions dont il aurait bénéficié au cours de l'année 1997 de la part de la société IML dont il était gérant et principal associé ; que cette notification de redressements mentionnait les impositions concernées, l'année et les bases desdites impositions, ainsi que les bases légales de l'imposition et faisait en outre référence aux redressements notifiés à la société IML ; qu'il est constant que la notification de redressements adressée le même jour à ladite société portant sur les exercices clos en 1997, 1998 et 1999 était jointe au document adressé au contribuable ; que, dans ces conditions, et alors même que lorsqu'elle lui a adressé une nouvelle notification de redressements en date du 10 avril 2001 portant sur les distributions qu'il avait perçues de la même société au cours des années 1997 à 1999 l'administration n'a pas joint, à nouveau, la copie de la notification de redressements adressée à ladite société en date du 5 décembre 2000, la motivation des notifications de redressements adressées au contribuable doit être regardée comme suffisante ;
Considérant, par ailleurs, que M. X ne saurait utilement invoquer, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, la documentation administrative 13 L-1513 du 1er avril 1995 laquelle ne concerne que la procédure d'imposition et ne comporte pas d'interprétation de la loi fiscale au sens de ces dispositions ;
Considérant, d'autre part, que l'administration a informé M. X par les notifications de redressements précitées, lesquelles, comme il vient d'être dit, sont suffisamment motivées, que les droits dus au titre de l'impôt sur le revenu seraient majorés du prélèvement social, de la contribution sociale généralisée et de la contribution au remboursement de la dette sociale ; que l'intéressé a été ainsi mis à même de présenter utilement ses observations sur ces impositions alors même que celles-ci sont distinctes de l'impôt sur le revenu ;
Sur le bien fondé des impositions :
Considérant, en premier lieu, que la notification de redressements susmentionnée adressée à M. et Mme X le 5 décembre 2000 a interrompu le cours de la prescription ; que par suite, et alors même qu'une nouvelle notification de redressements leur a été adressée le 10 avril 2001 portant notamment sur les redressements de cette même année 1997, M. X n'est pas fondé à soutenir que les impositions de ladite année étaient prescrites, bien que le motif de certaines d'entre elles soit nouveau, dès lors que le montant de ce nouveau redressement n'était pas supérieur à celui qui avait été initialement notifié ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : “1- Sont considérés comme revenus distribués : 1°) tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (…)”, et qu'aux termes de l'article 110 du même code : “Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés” ; que M. X, pour contester les redressements qui lui ont été notifiés en application des dispositions du 1-1° de l'article 109, soutient que la société IML ne pouvait pas être assujettie à l'impôt sur les sociétés ;
Considérant qu'il résulte des dispositions combinées des articles 205 et 206 du code général des impôts que les sociétés anonymes à responsabilité limitée qui n'ont pas opté pour le régime d'imposition des sociétés de personnes sont passibles de l'impôt sur les sociétés ; qu'aux termes de l'article 209 du code général des impôts : “Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés (…) en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions (…)” ; qu'aux termes de l'article 218 A du code général des impôts : “(…) 2. Les personnes morales exerçant des activités en France ou y possédant des biens, sans y avoir leur siège social, sont imposables au lieu fixé par arrêté du ministre de l'économie et des finances publié au Journal officiel” ; qu'enfin, aux termes de l'article 23 ter de l'annexe IV au code général des impôts : “Le lieu d'imposition des personnes morales désignées au 2 de l'article 218 A du code général des impôts est fixé : pour les sociétés ou personnes morales dont l'activité s'exerce en France dans un ou plusieurs établissements, au lieu du principal établissement (…)” ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société INTERNATIONAL MANDATORY LIMITED (IML) était immatriculée au registre du commerce et des sociétés français en qualité de personne morale de droit étranger pour un établissement secondaire situé à Paris, lorsque s'est déroulée la vérification de comptabilité dont cet établissement a fait l'objet au titre des années 1997 à 1999 et qu'elle avait souscrit, pour cet établissement et ces années, des déclarations de chiffres d'affaires et de résultats imposables à l'impôt sur les sociétés ; qu'elle s'est ainsi elle-même présentée à l'administration comme une société imposable à l'impôt sur les sociétés ; que, dans ces conditions, l'administration, qui, antérieurement à la vérification de comptabilité n'était pas informée de la situation réelle de cette société, notamment de la circonstance qu'elle aurait été radiée du registre des sociétés britannique le 16 juin 1998, était en droit de prendre en compte la situation apparente créée par cette société ; que M. X n'est par suite pas fondé à soutenir que, faute d'avoir été versées par une personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés, les distributions consenties par ladite société ne seraient pas imposables en application des dispositions précitées du 1-1° de l'article 109 du code général des impôts dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;
Considérant, en troisième lieu, que l'administration fait valoir, sans être contredite sur ce point, que la société IML n'a pas déclaré l'intégralité de ses recettes au titre des exercices clos en 1997 et 1998, qu'elle a pris en charge des déplacements privés et des frais de véhicules appartenant au contribuable ou à des membres de sa famille au cours des trois exercices en litige et déduit des commissions et des honoraires non justifiés au cours des exercices 1998 et 1999 ; qu'ainsi, l'administration établit l'existence de distributions correspondant à un désinvestissement ; que, sur ce point, le requérant ne saurait utilement faire état du maintien, sur les comptes bancaires de la société, de sommes équivalentes aux distributions litigieuses ; que la documentation administrative 4 J-1121 n° 15 du 1er novembre 1995 ne donne pas d'autre interprétation de la loi fiscale que celle dont il est fait application dans le présent arrêt ;
Considérant, en quatrième lieu, qu'il est constant que M. X est gérant de la société IML dont il détient avec l'un ou l'autre des membres de sa famille, la totalité du capital ; qu'il n'est pas davantage contesté qu'il a utilisé les comptes bancaires de la société pour financer des dépenses personnelles ; que, dans ces conditions, l'administration qui n'a pas mis en oeuvre la procédure prévue par l'article 117 du code général des impôts doit être regardée comme apportant la preuve, dont la charge lui incombe, que M. X, lequel se comportait, de manière générale, comme le seul et véritable maître de l'affaire, a appréhendé les sommes litigieuses ; que celui-ci ne peut à cet égard utilement faire valoir, ni que l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle dont il a fait l'objet n'aurait révélé aucun enrichissement personnel, ni que certains véhicules dont les frais ont été pris en charge appartenaient à des tiers dès lors que les sommes ont été déduites globalement ; que par ailleurs, M. X n'est fondé à invoquer ni les réponses ministérielles faites à M. Denais, député, le 7 janvier 1954, ou à M Billiémaz, député, le 28 octobre 1955, ni les documentations 4 J-1213, n° 18, et 4 J-112, du 1er septembre 1989 qui ne donnent pas d'autre interprétation de la loi fiscale que celle dont il est fait application ;
Considérant que les frais de déplacements non justifiés perçus par un gérant majoritaire de SARL constituent, en principe, un élément de sa rémunération imposable, en application de l'article 62 du code général des impôts, dans la catégorie des rémunérations allouées aux gérants majoritaires de SARL, sauf si leur montant, ajouté aux autres éléments de la rémunération, a pour effet de porter le total de celle-ci à un niveau excessif ; que le ministre qui conclut, à titre principal, au maintien de l'imposition sur le fondement de l'article 109-1-1° du code général des impôts n'allègue pas que les sommes imposées conduiraient à une rémunération excessive ; que, toutefois, ne pouvant renoncer à appliquer la loi fiscale, il est en droit d'invoquer comme il le fait à titre subsidiaire, un nouveau fondement légal sous réserve que cette substitution n'ait pas pour effet de priver le contribuable des garanties attachées à ce nouveau fondement ; qu'il demande ainsi que les sommes en question soient imposées selon les dispositions de l'article 111-c du code général des impôts, qui prévoient que les rémunérations et avantages occultes sont considérés comme des revenus distribués ; qu'il n'est pas contesté que les sommes en cause n'ont pas été explicitement enregistrées en comptabilité conformément aux prescriptions de l'article 54 bis du code général des impôts ; que le contribuable n'étant privé d'une garantie procédurale par la substitution de base légale demandée par l'administration, il y a lieu de faire droit à cette demande ;
Considérant enfin, qu'aux termes de l'article L.77 du livre des procédures fiscales : “(…) Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés peuvent, dans la mesure où le bénéfice correspondant aux redressements effectués est considéré comme distribué, par application des articles 109 et suivants du code général des impôts, à des associés ou actionnaires dont le domicile où le siège est situé en France, demander que l'impôt sur le revenu supplémentaire dû par les bénéficiaires en raison de cette distribution soit établi sur le montant du rehaussement soumis à l'impôt sur les sociétés diminué de ce dernier impôt. (…) L'imputation prévue aux troisième et quatrième alinéas est soumise à la condition que les associés ou actionnaires reversent dans la caisse sociale les sommes nécessaires au paiement des taxes sur le chiffre d'affaires et des taxes assimilées, de l'impôt sur les sociétés et de la retenue à la source sur les revenus de capitaux mobiliers se rapportant aux sommes qui leur ont été distribuées.” ;
Considérant que, contrairement à ce qu'il soutient, M. X n'établit pas en se bornant à produire les relevés d'une écriture comptable passée par la société IML, débitant le compte banque à concurrence d'une somme de 660 848 F par le crédit d'un compte “provision impôt sur les sociétés à payer” à concurrence de 365 817 F et par le crédit d'un compte “provision TVA” à concurrence de 295 031 F le reversement effectif dans la caisse sociale des sommes nécessaires au paiement des suppléments d'impôts mis à la charge de la société IML ; que, par ailleurs, la circonstance que les avoirs de la société IML sur le compte luxembourgeois couvriraient les compléments d'impôt sur les sociétés et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société IML ne sauraient avoir pour effet de permettre au contribuable de bénéficier des dispositions précitées de l'article L.77 du livre des procédures fiscales sans avoir à respecter ladite condition de versement ;
Sur les pénalités :
En ce qui concerne les pénalités de mauvaise foi :
Considérant, d'une part, que l'article L.80 D du livre des procédures fiscales fait obligation à l'administration de motiver, par écrit, les sanctions fiscales et de faire apparaître les considérations de droit et de fait qui constituent le fondement de sa décision ;
Considérant que dans les notifications de redressements qu'il a adressées les 5 décembre 2000 et 10 avril 2001 à M. X, le vérificateur précise que les opérations de contrôle de la société IML ont mis en évidence d'importantes minorations de recettes et une majoration de charges correspondant à des opérations fictives ; que le caractère intentionnel répété et l'importance des anomalies, dont la responsabilité incombe à l'intéressé qui ne pouvait les ignorer, révèlent un comportement fiscal de mauvaise foi ; qu'une telle motivation répond aux exigences de l'article L.80 D du livre des procédures fiscales ;
Considérant d'autre part, qu'en faisant état des circonstances qui viennent d'être rappelées, l'administration, à qui incombe la charge de la preuve, doit être regardée comme établissant l'intention de M. X d'éluder l'impôt ; qu'elle a pu par suite à bon droit assortir les rappels d'impôts des pénalités de mauvaise foi prévues par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts ;
En ce qui concerne les intérêts de retard :
Considérant qu'aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : “Le défaut ou l'insuffisance dans le paiement ou le versement tardif de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts donnent lieu au versement d'un intérêt de retard qui est dû indépendamment de toutes sanctions (…) ; le taux de l'intérêt de retard est fixé à 0,75 % par mois. Il s'applique sur le montant des sommes mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé” ;
Considérant que l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts vise, essentiellement, à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales ; que si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, même pour la part excédant le taux de l'intérêt légal, soumise à l'obligation de motivation prévue à l'article L.80 D du livre des procédures fiscales, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié ; qu'il s'ensuit que le requérant n'est fondé à demander ni la décharge des intérêts de retard assortissant les redressements notifiés au titre des années 1997 à 1999, ni leur réduction ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative :
Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, soit condamné à payer à M. X la somme que celui-ci demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : Le jugement en date du 23 juin 2005 du Tribunal administratif de Rennes est annulé.
Article 2 : La demande présentée par M. X devant le tribunal administratif et le surplus des conclusions de sa requête sont rejetés.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. Michel X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
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N° 05NT01092
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