Vu, I, sous le numéro 04NT00089, la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 22 janvier 2004, présentée pour la SARL X-Y-Z, qui a son siège 3 rue Cassini à Nantes (44000), par Me Lacroix, avocat au barreau de Nantes ; la SARL X-Y-Z demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 99.4093 en date du 4 novembre 2003 du Tribunal administratif de Nantes en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er octobre 1993 au 30 novembre 1996 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions susmentionnées restant en litige ;
3°) de condamner l'Etat, sur le fondement des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative, à lui verser la somme de 3 500 euros ;
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Vu, II, sous le n° 04NT00090, la requête, enregistrée le 22 janvier 2004, présentée pour la SARL X-Y-Z, qui a son siège 3 rue Cassini à Nantes (44000), par Me Lacroix, avocat au barreau de Nantes ; la SARL X-Y-Z demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 99.4094 en date du 4 novembre 2003 par lequel le Tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande tendant à la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 1994, 1995 et 1996, d'autre part, de la cotisation supplémentaire de contribution forfaitaire sur l'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 1996 ;
2°) de prononcer les décharges demandées ;
3°) de condamner l'Etat, sur le fondement de l'article L.761-1 du code de justice administrative, à lui verser la somme de 3 500 euros ;
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Vu les autres pièces des dossiers ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 13 février 2006 :
- le rapport de M. Luc Martin, rapporteur ;
- et les conclusions de M. Hervouet, commissaire du gouvernement ;
Considérant que les requêtes susvisées de la SARL X-Y-Z sont relatives aux conséquences d'une même vérification de comptabilité en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que les impositions litigieuses procèdent du refus de l'administration d'admettre en déduction des charges, correspondant à des prestations de sous-traitance comptable ou informatique, et de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces prestations, au motif que ces prestations présenteraient un caractère fictif ; que, pour établir ces redressements, l'administration n'a pas écarté comme lui étant inopposables les conventions verbales qui auraient été passées entre la société requérante et ses sous-traitants en vue de la réalisation de ces prestations, ni remis en cause l'existence même des sociétés sous-traitantes auteurs des prestations mais s'est bornée à constater, comme elle était en droit de le faire, en se fondant sur les faits de l'espèce, que les moyens matériels et humains dont disposaient lesdites sociétés sous-traitantes ne leur permettaient pas de réaliser les prestations qu'elles avaient facturées ; que, par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait fait l'objet de la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L.64 du livre des procédures fiscales sans bénéficier des garanties attachées à cette procédure ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : “L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations… Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée” ; qu'aux termes de l'article R.57-1 du même livre, dans sa rédaction alors applicable : “La notification de redressement prévue par l'article L.57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification” ; qu'enfin, aux termes de l'article L.80 CA dudit livre : “La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense…” ;
Considérant que les impositions dont la SARL X-Y-Z demande la décharge correspondent à des redressements qui lui ont été régulièrement notifiés le 18 avril 1997 ; que la société a fait connaître son désaccord sur ces redressements avant l'expiration du délai de trente jours prévu par les dispositions précitées de l'article R.57-1 du livre des procédures fiscales ; qu'à l'intérieur de ce délai, elle a produit des pièces justificatives à l'appui de ses observations sur l'un des chefs de redressement contestés, tout en annonçant l'envoi de pièces complémentaires avant le 15 juin 1997 ; que, dans sa réponse datée du 26 mai 1997, le service a précisé, en ce qui concerne ce chef de redressement, “qu'il avait pris bonne note de l'engagement de la société de produire des justifications complémentaires avant le 15 juin 1997 et qu'il lui rappelait qu'elle disposait d'un délai de 30 jours après réception de la présente pour faire parvenir ces pièces” ; que, par lettre du 12 juin 1997, la SARL a effectivement adressé au service les pièces complémentaires annoncées ; que le service n'a pas répondu à ce courrier avant de mettre en recouvrement les impositions supplémentaires en litige ;
Considérant que, comme l'admet du reste la société requérante, aucune disposition législative ou réglementaire n'oblige l'administration à répondre à de nouvelles observations présentées après l'expiration du délai de trente jours prévu par l'article R.57-1 susmentionné du livre des procédures fiscales ; que, par suite, en s'abstenant de faire connaître à la SARL, avant la mise en recouvrement des impositions, si les pièces complémentaires qu'elle lui avait adressées le 12 juin 1997 étaient de nature à remettre en cause sa position sur le maintien du redressement dont il s'agit, le service, nonobstant la double circonstance que lesdites pièces lui ont été adressées dans le délai qu'il avait lui-même imparti à la société dans sa réponse à ses observations et que, dans cette réponse, le vérificateur avait indiqué qu'il maintenait le redressement “dans l'état actuel du dossier”, n'a privé la SARL d'aucune garantie de procédure, ni méconnu le principe du contradictoire ; qu'il suit de là que le moyen tiré par la SARL X-Y-Z de ce que ce défaut de réponse constituerait une atteinte aux droits de la défense, au sens des dispositions précitées du second alinéa de l'article L.80 CA du livre des procédures fiscales, doit être écarté ; qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application du premier alinéa dudit article L.80 CA ;
Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article R.256-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : “L'avis de mise en recouvrement individuel prévu à l'article L.256 comporte : 1° Les indications nécessaires à la connaissance des droits, taxes, redevances, impositions ou autres sommes qui font l'objet de cet avis…” ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés à la SARL X-Y-Z, et qui ont fait l'objet de l'avis de mise en recouvrement du 15 octobre 1998, sont relatifs, d'une part, à l'acquisition d'une immobilisation, d'autre part, au paiement de prestations de sous-traitance ; que ces opérations relèvent de la taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 256 du code général des impôts ; que si le service a mentionné sur l'avis de mise en recouvrement susmentionné outre l'article 256, les articles du code général des impôts ayant servi à fonder les redressements auxquels correspondent les droits rappelés, et qu'à ce titre, l'article 283-2 a été cité alors qu'il n'est pas applicable en l'espèce, cette erreur commise par le service, dès lors qu'elle n'était pas de nature à empêcher l'identification des droits et pénalités assignés, n'a pas entaché l'avis d'irrégularité au regard des dispositions précitées de l'article R.256-1 du livre des procédures fiscales ; que, toutefois, la société requérante se prévaut de la circulaire du Premier ministre du 28 septembre 1987 pour soutenir que l'avis litigieux serait, du fait de l'erreur commise par le service, insuffisamment motivé ; que cette circulaire a été prise pour l'application de la loi du 11 juillet 1979 modifiée relative à la motivation des actes administratifs, laquelle ne s'applique pas aux décisions par lesquelles l'administration met une imposition à la charge d'une personne physique ou morale, en dépit de la sujétion qui en résulte pour cette dernière ; que, par suite, le moyen doit être écarté comme inopérant ;
Sur le bien-fondé des impositions :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SARL X-Y-Z exerce une activité d'expertise comptable ; que son gérant et principal associé, M. X, exerce également la profession d'expert-comptable à titre individuel ; qu'il contrôle avec son épouse plusieurs autres sociétés dont, notamment, la SARL GRAND AMIRAL, qui a pour objet le commerce de livres, la SARL SACLO, spécialisée dans la conception de logiciels, la SARL SAPILA, dont l'objet consiste en la sous-traitance informatique et la conception de logiciels, la SARL SORIOR, spécialisée dans l'informatique, les SARL LOIRE INFOR BOIS et ST INFOR qui ont toutes deux pour objet la sous-traitance informatique et le négoce du bois ; qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité portant en matière d'impôt sur les sociétés sur les exercices clos en 1994, 1995 et 1996, et, en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée, sur la période du 1er octobre 1993 au 30 novembre 1996, l'administration a regardé comme dépourvues de contreparties douze factures établies par les six SARL susmentionnées et le cabinet individuel X au nom de la SARL X-Y-Z ; qu'elle a réintégré les montants hors taxe de ces factures dans le bénéfice imposable de cette dernière société et a refusé la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée correspondante ;
En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :
Considérant qu'en vertu des dispositions combinées des articles 272-2 et 283-4 du code général des impôts et de l'article 223-1 de l'annexe II à ce code, un contribuable n'est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable à raison de ses propres opérations la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui ne lui a fourni aucune marchandise ou prestation de services ou qui n'était pas le fournisseur réel de la marchandise ou de la prestation effectivement livrée ou exécutée ; que, dans le cas où l'auteur de la facture était régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés et se présentait à ses clients comme assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, sans qu'il soit manifeste qu'il n'aurait pas rempli les obligations l'autorisant à faire figurer cette taxe sur ses factures, il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y était mentionnée, d'établir qu'il s'agissait d'une facture fictive ou de complaisance ;
Considérant que pour démontrer le caractère fictif des prestations informatiques et comptables mentionnées sur les douze factures litigieuses, l'administration soutient que les SARL GRAND AMIRAL, SACLO, SAPILA, SORIOR, LOIRE INFOR BOIS et ST INFOR ne disposaient durant la période vérifiée ni du personnel compétent, ni des moyens matériels pour assurer les prestations facturées ; que s'agissant du cabinet X, elle indique que si les deux factures qu'il a établies portent, l'une, sur des “honoraires juridiques”, l'autre, sur des “honoraires comptables”, elles ne comportent aucune précision sur le contenu des prestations fournies ; qu'elle fait valoir que, de façon générale, l'absence de mention sur les factures en litige, au libellé très succinct, des personnels mis à disposition, du décompte des heures facturées, de la nature et du détail des tâches exécutées interdit tout contrôle de la réalité des prestations fournies ; que, compte tenu des indices ainsi apportés, il appartient à la société requérante de justifier de ce que les factures litigieuses correspondaient cependant à des prestations réellement exécutées ; que si elle produit des extraits de grand livre tirés de sa propre comptabilité justifiant de ce qu'elle a assuré elle-même des prestations comptables auprès de ses clients, elle n'établit pas que ces prestations correspondent à celles qui figurent sur les factures en litige ; que la circonstance, à la supposer établie, qu'elle n'aurait pu, avec ses seuls salariés et sans faire appel à la sous-traitance, réaliser l'ensemble des opérations correspondant à son chiffre d'affaires ne suffit pas à établir la réalité des prestations facturées ; que si elle précise que certaines de ces prestations ont consisté en la mise à jour de logiciels, en heures de secrétariat ou de saisie informatique, elle n'assortit ses allégations d'aucun élément de preuve ; que s'agissant des “honoraires juridiques” facturés par le cabinet X, elle soutient qu'ils représentent la rémunération des travaux effectués à son profit par le personnel juriste employé par ledit cabinet ; que, toutefois, la simple fourniture d'une liste d'entreprises présentées comme ayant bénéficié de ces travaux ne suffit pas à démontrer la réalité de cette affirmation ; que la SARL X-Y-Z se prévaut de ce que, à la suite de la vérification de la comptabilité du cabinet X, l'administration a accepté de déduire du bénéfice non commercial de M. X les charges correspondant aux salaires de personnels employés par les SARL SAPILA, SORIOR, SACLO, LOIRE INFOR BOIS et ST INFOR au motif que ces personnels étaient placés en réalité sous la subordination directe de M. X ; que, toutefois, cette prise de position de l'administration sur les rapports entre le cabinet X et lesdites SARL n'établit pas la réalité des prestations litigieuses facturées par ces mêmes SARL à la société requérante ; qu'ainsi, alors même qu'elle ne conteste pas la réalité des liens existant entre les diverses sociétés contrôlées par M. X, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du caractère fictif des factures en cause ; que, par suite, elle a pu à bon droit refuser à la SARL X-Y-Z la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ces factures ;
En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :
Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : “Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant … notamment : 1° Les frais généraux de toute nature…” ; qu'en vertu des règles qui gouvernent l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie, d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; qu'en ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que, dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;
Considérant que la SARL X-Y-Z ne justifie pas, par les pièces qu'elle produit, de la réalité des prestations constituant la contrepartie des factures litigieuses ; qu'elle n'est dès lors pas fondée à soutenir que les dépenses en cause, en tant qu'elles correspondraient à des rémunérations de personnels mis à sa disposition, seraient indissociablement liées à ses recettes ; que, par suite, l'administration a pu à bon droit refuser la déduction desdites dépenses ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL X-Y-Z n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, lesquels ne sont ni insuffisamment motivés, ni entachés de dénaturation ou de contradiction de motifs, le Tribunal administratif de Nantes a rejeté, d'une part, sa demande relative à l'impôt sur les sociétés et, d'autre part, le surplus des conclusions de sa demande relative à la taxe sur la valeur ajoutée ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative :
Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente espèce, soit condamné à payer à la SARL X-Y-Z les sommes que celle-ci demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : Les requêtes de la SARL X-Y-Z sont rejetées.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL X-Y-Z et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
N°s 04NT00089,04NT00090
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