Vu le recours, enregistré au greffe de la Cour le 22 novembre 1999, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ;
Le ministre demande à la Cour :
1°) d'annuler l'article 1er du jugement n°s 98-1637, 98-1638, 98-1639, 99-423, en date du 20 mai 1999 par lequel le Tribunal administratif de Caen a déchargé la société Mermaid BV des droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 1993 au 31 octobre 1996, des cotisations d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des années 1994, 1995 et 1996, et des cotisations de taxe professionnelle auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1994, 1995, 1996 et 1997, ainsi que des pénalités afférentes à ces impositions ;
C+ CNIJ n° 19-04-01-04-01
n° 19-06-02-01
n° 19-03-04-01
n° 19-01-01-05
2°) de rétablir la société Mermaid BV :
- aux cotisations d'impôt sur les sociétés pour un montant de 228 550 F pour 1993, 1 381 329 F en 1994, et 965 711 F en 1995 ;
- à la contribution sur l'impôt sur les sociétés de 1995 pour un montant de 23 290 F ;
- à l'imposition forfaitaire annuelle de 1996 pour 11 550 F ;
- aux cotisations de taxe professionnelle pour un montant de 8 873 F en 1994, 8 444 F en 1995, 8 666 F en 1996 et 10 714 F en 1997 ;
- et de remettre à sa charge 628 790 F de taxe sur la valeur ajoutée et 355 866 F de pénalités correspondantes ;
............................................................................................................
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu la Convention fiscale entre la France et les Pays-Bas du 16 mars 1973 ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 4 juin 2003 :
- le rapport de M. GRANGÉ, premier conseiller,
- et les conclusions de Mme MAGNIER, commissaire du gouvernement ;
Considérant que l'administration, à l'issue d'une vérification de comptabilité faisant suite à l'exercice du droit de visite prévu par l'article L.16 B du livre des procédures fiscales, a estimé que la société de droit néerlandais Mermaid BV exploitait à Cherbourg un établissement stable au sens de la convention fiscale franco-néerlandaise du 16 mars 1973 et y exerçait une activité la rendant passible notamment de l'impôt sur les sociétés au titre des années 1994 et 1995, de l'imposition forfaitaire annuelle au titre de l'année 1996, de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 1993 au 31 octobre 1996, et de la taxe professionnelle au titre des années 1994 à 1997 ; que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, dans le dernier état de ses conclusions, demande le rétablissement des impositions susmentionnées dont le Tribunal administratif de Caen a accordé la décharge ; que la société Mermaid BV, par la voie du recours incident, demande la décharge des amendes fiscales qui lui ont été infligées sur le fondement de l'article 1763 A du code général des impôts ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que le dégrèvement de ces amendes a été prononcé antérieurement à la saisine de la Cour ; qu'il suit de là que les conclusions de la société tendant à la décharge de ces impositions sont sans objet et, par suite, et en tout état de cause, irrecevables ;
Sur la régularité du jugement :
Considérant que le tribunal administratif a estimé, dans les motifs du jugement attaqué, que la société Mermaid BV exerçait dans son établissement de Cherbourg, à titre habituel, une activité professionnelle non salariée la rendant passible de la taxe professionnelle et qu'elle n'était pas fondée à revendiquer un plafonnement de cette imposition en fonction de la valeur ajoutée ; que toutefois, dans le dispositif du jugement le tribunal a tout à la fois accordé, par l'article 1er de ce jugement, la décharge des impositions de taxe professionnelle contestées et, par son article 2, rejeté la demande relative à ces impositions ; que le jugement étant ainsi entaché de contradiction entre les motifs et le dispositif, il doit être annulé en tant qu'il s'est prononcé sur la demande de la société Mermaid BV relative à la taxe professionnelle ;
Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée devant le Tribunal administratif de Caen par la société Mermaid BV sous le numéro 98-1637, et pour le surplus de statuer par l'effet dévolutif de l'appel ;
Sur le principe des impositions :
Considérant que si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à l'imposition ; que, par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification ; qu'il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer -en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office- si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale ;
En ce qui concerne la loi fiscale nationale :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 206 du code général des impôts : 1... sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet,... toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des activités de caractère lucratif... ; et qu'aux termes de l'article 209 du même code : I... les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés... en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions... ; qu'aux termes de l'article 223 septies du même code : Les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés sont assujetties à une imposition forfaitaire annuelle... ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 258 du code général des impôts : I. Le lieu de livraison de biens meubles corporels est réputé se situer en France lorsque le bien se trouve en France : a. Au moment de l'expédition ou du transport par le vendeur, par l'acquéreur, ou pour leur compte, à destination de l'acquéreur... c. Lors de la mise à disposition de l'acquéreur, en l'absence d'expédition ou de transport... ;
Considérant, enfin, qu'aux termes de l'article 1447 du code général des impôts : La taxe professionnelle est due chaque année par les personnes physiques ou morales qui exercent à titre habituel une activité professionnelle non salariée. ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction, et notamment des pièces produites pour la première fois en appel par l'administration, que la société hollandaise Mermaid BV, qui a pour objet la commercialisation en gros de coquillages et crustacés, a créé en 1992 à Cherbourg une activité permanente déclarée de mareyeur-expéditeur à l'exportation ; qu'il est constant que cette activité, qui comporte notamment la disposition de personnel, de locaux et de moyens de stockage, comprend l'acquisition pour le compte de la société de produits de la mer sur le marché à la criée de Cherbourg, et s'est étendue à la vente sur le marché intérieur français de produits achetés en France ; que, dès lors, la société Mermaid BV doit être regardée comme exerçant à titre habituel et de manière indépendante une activité et effectuant des opérations de vente la rendant passible de l'impôt sur les sociétés et de l'imposition forfaitaire annuelle, de la taxe sur la valeur ajoutée et de la taxe professionnelle ;
En ce qui concerne la portée de la convention fiscale franco-néerlandaise :
Considérant qu'aux termes de l'article 2 de la Convention en date du 16 mars 1973, publiée par décret du 11 avril 1974 : 3. Les impôts auxquels s'applique la convention sont : ... b) En ce qui concerne la France : ... - l'impôt sur les sociétés, - la contribution des patentes en ce qui concerne l'article 8.... 4. La convention s'appliquera aussi aux impôts futurs de nature identique ou analogue qui s'ajouteraient aux impôts actuels ou qui les remplaceraient ; que l'article 8 concerne la navigation intérieure et aérienne ; qu'ainsi les dispositions de la convention sont sans portée en ce qui concerne les impositions assignées en l'espèce en matière de taxe sur la valeur ajoutée et de taxe professionnelle ;
Considérant qu'aux termes de l'article 7 de la Convention : 1 les bénéfices d'une entreprise de l'un des Etats ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement stable. 2 Lorsqu'une entreprise de l'un des Etats exerce son activité dans l'autre Etat par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé, il est imputé, dans chacun des Etats, à cet établissement stable, les bénéfices qu'il aurait pu réaliser s'il avait constitué une entreprise distincte et séparée exerçant des activités identiques ou analogues dans des conditions identiques ou analogues et traitant en toute indépendance avec l'entreprise dont il constitue un établissement stable. 3. Dans le calcul des bénéfices d'un établissement stable, sont admises en déduction les dépenses exposées aux fins poursuivies par cet établissement stable, y compris les dépenses de direction et les frais généraux d'administration ainsi exposés, soit dans l'Etat où est situé cet établissement stable, soit ailleurs. 4. Aucun bénéfice n'est imputé à un établissement stable du fait que cet établissement stable a simplement acheté des marchandises pour l'entreprise... ; qu'aux termes de l'article 5 de ladite Convention : 1. Au sens de la présente convention l'expression établissement stable désigne une installation fixe d'affaires où l'entreprise exerce tout ou partie de son activité. 2. L'expression établissement stable comprend notamment : a) un siège de direction ; b) une succursale ; c) un bureau ;... e) un atelier.... 3. On ne considère pas qu'il y a établissement stable si : a) il est fait usage d'installations aux seules fins de stockage... ; des marchandises appartenant à l'entreprise sont entreposées aux seules fins de stockage... ; d) une installation fixe d'affaires est utilisée à seules fins d'acheter des marchandises ou de réunir des informations par l'entreprise... ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'établissement de Cherbourg de la société Mermaid BV est installé, sous le nom de Mermaid BV France, dans des locaux pris à bail auprès de la Chambre de commerce et d'industrie de Cherbourg et disposant de moyens de communication permanents ; qu'il a la disposition d'installations réfrigérées de stockage ; qu'il est dirigé par un agent recruté sur place par la direction de la société, rémunéré par des mensualités fixes assorties de remboursements de frais ; que cet agent, qui a autorité sur les deux autres employés locaux, est le représentant attitré de la société pour les négociations de vente ou d'achats de produits de la mer ; qu'il utilise, notamment pour des remises de chèques, un compte bancaire ouvert dans un établissement de Cherbourg au nom de SARL Mermaid BV à l'adresse de cet établissement dans cette ville et retraçant les opérations de celui-ci ; qu'il a établi des factures de vente au moins jusqu'en 1995 ; que dans ces conditions l'établissement de Cherbourg de la société Mermaid BV doit être regardé comme un établissement stable au sens des dispositions précitées de la convention fiscale franco-néerlandaise, sans que puisse y faire obstacle les circonstances invoquées par la société intimée que le directeur de l'établissement n'aurait pas été engagé dans le cadre d'un contrat de travail, qu'il n'aurait pas procédé lui-même à l'embauche de personnel, qu'il n'aurait pas disposé de la signature sur le compte bancaire, et que les ordres d'achat ou de ventes auraient été donnés depuis le siège hollandais ; que l'administration était, dès lors, fondée, contrairement à ce qu'a estimé le tribunal administratif, à imposer à l'impôt sur les sociétés et à l'imposition forfaitaire annuelle les bénéfices inhérents à l'activité de cet établissement stable, sans que la société requérante puisse utilement se prévaloir, sans d'ailleurs l'établir par les documents qu'elle produit, que ces résultats auraient été intégrés dans la comptabilité de la société tenue aux Pays-Bas et seraient, au demeurant, déficitaires ;
Considérant, toutefois, qu'il appartient à la Cour administrative d'appel d'examiner les autres moyens soulevés par la société Mermaid BV tant en première instance qu'en appel ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant que si la société fait valoir que la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet constituerait un détournement de la procédure de visite et de saisie mise en oeuvre par l'administration sur le fondement de l'article L.16 B du livre des procédures fiscales et sans que les droits du contribuable aient été respectés, elle n'assortit pas ces moyens de précision permettant d'en apprécier la portée ;
Sur le montant des impositions :
En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés, l'imposition forfaitaire annuelle et la taxe sur la valeur ajoutée :
Considérant que le vérificateur, en l'absence de comptabilité, a reconstitué le chiffre d'affaires et les bénéfices de l'année 1993 en appliquant aux achats réalisés à la criée de Cherbourg un coefficient de marge de 1,30 HT/HT ressortant d'une étude de marge effectuée sur des entreprises comparables exerçant sur ce marché une activité de même nature ; que, pour les années ou périodes 1994 à 1996, il a déterminé à partir des factures de ventes saisies un prix moyen de vente par espèces de poissons ou crustacés qui a été rapproché des quantités achetées des mêmes espèces ; que les méthodes ainsi suivies, basées sur les constatations qui ont pu être faites dans l'entreprise, ne peuvent être regardées comme sommaires ni radicalement viciées ;
Considérant que la société, alors qu'il est constant qu'elle revend en France au moins une partie de ses achats effectués en France, ne fournit devant le juge de l'impôt aucun élément permettant de déterminer d'une part la partie de ces achats qui serait acheminée vers les Pays-Bas et pourrait ainsi être exonérée de taxe sur la valeur ajoutée, et, d'autre part, le montant des charges susceptibles de venir en déduction des résultats ainsi déterminés ;
En ce qui concerne la taxe professionnelle :
Considérant que la société requérante ne produit aucune indication permettant de déterminer le montant du plafonnement de la taxe professionnelle en fonction de la valeur ajoutée qu'elle revendique sur le fondement de l'article 1647 B sexies du code général des impôts ; que l'instruction du 17 décembre 1979 (6 E 9-79 n° 10) ne comporte aucune interprétation formelle de la loi fiscale dont la société puisse utilement se prévaloir sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales ; que la demande relative à cette imposition doit, dès lors, être rejetée ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède, d'une part, que la demande tendant à la décharge de la taxe professionnelle due au titre des années 1994 à 1997 doit être rejetée et, d'autre part, que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Caen a déchargé la société Mermaid BV des impositions qui lui ont été assignées en matière d'impôt sur les sociétés au titre des années 1994 et 1995, d'imposition forfaitaire annuelle au titre de l'année 1996 et de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 1993 au 31 octobre 1996 ;
DÉCIDE :
Article 1er :
Les articles 1 et 2 du jugement du Tribunal administratif de Caen en date du 20 mai 1999 sont annulés.
Article 2 :
Sont remises à la charge de la société Mermaid BV les cotisations d'impôt sur les sociétés assignées au titre des années 1994 et 1995 à concurrence de respectivement 74 245,72 euros (soixante quatorze mille deux cent quarante cinq euros soixante douze centimes) et 50 355,28 euros (cinquante mille trois cent cinquante cinq euros vingt huit centimes), de contribution à l'impôt sur les sociétés de 1995 pour un montant de 3 550,54 euros (trois mille cinq cent cinquante euros cinquante quatre centimes), d'imposition forfaitaire annuelle au titre de l'année 1996 d'un montant de 1 760,79 euros (mille sept cent soixante euros soixante dix neuf centimes), les droits de taxe sur la valeur ajoutée assignés au titre de la période du 1er janvier 1993 au 31 octobre 1996 pour 95 858,42 euros (quatre vingt quinze mille huit cent cinquante huit euros quarante deux centimes), les cotisations de taxe professionnelle établies au titre des années 1994 à 1997 de respectivement 1 352,68 euros (mille trois cent cinquante deux euros soixante huit centimes), 1 287,28 euros (mille deux cent quatre vingt sept euros vingt huit centimes), 1 321,12 euros (mille trois cent vingt et un euros douze centimes), et 1 633,34 euros (mille six cent trente trois euros trente quatre centimes), ainsi que les pénalités dont ces impositions ont été assorties.
Article 3 :
La demande présentée par la société Mermaid BV devant le Tribunal administratif de Caen enregistrée sous le numéro 98-1637 ainsi que ses conclusions d'appel incident sont rejetées.
Article 4 :
Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie et à la société Mermaid BV.
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