VU l'ordonnance en date du 14 février 1989 par laquelle le président de la 9ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la Cour administrative d'appel de NANTES le dossier de la requête présentée par M. Michel PAULOIN et enregistrée au secrétariat du contentieux le 2 septembre 1988 sous le n° 101 631 ;
VU la requête susmentionnée présentée par M. Michel X... demeurant ..., 44500, LA BAULE, enregistrée au greffe de la Cour sous le n° 89NT00775 ;
M. PAULOIN demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement du 11 mai 1988 par lequel le Tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande en décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1978 ;
2°) de prononcer la décharge de cette imposition ;
3°) d'ordonner que, jusqu'à ce qu'il ait été statué sur le pourvoi, il soit sursis à l'exécution de l'article du rôle contesté ;
4°) de lui accorder le remboursement des frais exposés tant en première instance qu'en appel ;
VU les autres pièces du dossier ;
VU le code général des impôts ;
VU le livre des procédures fiscales ;
VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 juin 1991 :
- le rapport de M. SALUDEN, conseiller,
- et les conclusions de M. LEMAI, commissaire du gouvernement,
Sur l'étendue du litige :
Considérant que, par une décision en date du 20 décembre 1989, postérieure à l'introduction du pourvoi, le directeur des services fiscaux de Loire-Atlantique a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 39 391 F, du supplément d'impôt sur le revenu auquel M. PAULOIN a été assujetti au titre de l'année 1978 ; que les conclusions de la requête de M. PAULOIN relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que l'imposition contestée par M. PAULOIN, afférente à la plus-value qu'il a réalisée sur l'immeuble situé à SAINT-NAZAIRE qu'il donnait en location à la société CARNOT, qui y exploitait un garage, a été établie non, comme il le soutient, à la suite d'une vérification de la comptabilité qu'il tenait en tant que loueur de fonds de commerce, mais, dans le cadre d'une vérification approfondie de sa situation fiscale d'ensemble, au vu de son dossier fiscal et des renseignements recueillis par l'administration à l'occasion de la vérification de la comptabilité de la société CARNOT ; que le service qui, après avoir envisagé de procéder à un examen sur place de la comptabilité de M. PAULOIN, y a en définitive renoncé, n'était pas tenu de recourir à un tel procédé de contrôle ; que, par suite, les moyens tirés par le requérant de l'irrégularité de la procédure au regard des dispositions des articles 1469 septies et 1649 septies F du code général des impôts transférés aux articles L.47 et L.52 du livre des procédures fiscales relatives, respectivement, à l'envoi d'un avis de vérification de comptabilité et à la durée maximale du contrôle sont inopérants ;
Considérant, d'autre part, que la plus-value litigieuse a été imposée, en vertu des dispositions de l'article 151 sexies du code général des impôts, par application des règles des articles 150 A à 150 S du même code ; que les matières visées aux articles 150 A à 150 S ne figurent pas au nombre des questions pour lesquelles la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires est compétente en vertu de l'article L.59 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur ; qu'en prévoyant l'application des règles des articles 150 A à 150 S pour le régime d'imposition des plus-values dont il s'agit, le législateur a entendu ainsi exclure les règles relatives aux bénéfices industriels et commerciaux et notamment celles relatives à la compétence de la commission départementale ; que, par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir qu'en rayant, sur les réponses aux observations du contribuable en date des 8 mars et 25 août 1981, la mention indiquant que la commission pouvait être saisie en cas de désaccord, l'administration l'aurait privé d'une garantie à laquelle il était en droit de prétendre et qu'ainsi, la procédure d'imposition serait irrégulière ;
Sur l'année et le régime d'imposition de la plus-value :
Considérant que M. PAULOIN soutient qu'ayant cessé son activité de loueur de fonds de commerce le 30 juin 1977, l'immeuble a été de ce fait transféré à cette date de son actif professionnel dans son patrimoine privé et que la plus-value réalisée à l'occasion de ce transfert devait être rattachée à l'année 1977, qui était prescrite, et, subsidiairement, qu'elle devait être imposée selon les règles posées par les articles 39 duodecies et suivants du code général des impôts ;
Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que M. PAULOIN, qui avait opté pour le régime simplifié d'imposition de ses bénéfices commerciaux, a fait connaître au service, par une réponse en date du 18 septembre 1979 à une demande portant sur la composition de l'actif de son entreprise de loueur de fonds de commerce, qu'au 31 décembre 1977 cet actif incluait l'immeuble litigieux, sur la valeur duquel des amortissements avaient été pratiqués pour un montant de 41 298 F ; que ce montant comprenait un amortissement au titre de l'année 1977 ; que, dans ces conditions, en inscrivant cet immeuble à l'actif du bilan de clôture de l'exercice 1977 et en procédant à des amortissements, M. PAULOIN a pris une décision de gestion qui lui est opposable ; qu'ainsi, à supposer même qu'il ait cessé depuis le 30 juin 1977 de percevoir des loyers pour cet immeuble, le transfert de ce bien dans son patrimoine privé n'a pu intervenir au plus tôt que le 1er janvier 1978 ; qu'il en résulte que c'est à bon droit que l'imposition litigieuse a été établie au titre de l'année 1978 qui n'était pas prescrite à la date de la notification de redressement ;
Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 151 sexies du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : "I. Les plus-values réalisées dans le cadre d'une activité agricole, artisanale, commerciale ou libérale par des contribuables dont les recettes n'excèdent pas la limite du forfait ou de l'évaluation administrative sont exonérées, à condition que l'activité ait été exercée à titre principal pendant au moins cinq ans, et que le bien n'entre pas dans le champ d'application de l'article 691. Lorsque ces conditions ne sont pas remplies, il est fait application des règles des articles 150 A à 150 S ..." ; qu'il résulte de ces dispositions que le législateur a entendu soumettre au régime nouveau d'imposition qu'il instituait les plus-values réalisées par les personnes énumérées à l'article 151 sexies lorsqu'elles ne remplissaient pas les conditions prévues par cet article, alors même que ces plus-values auraient été réalisées dans le cadre de leur activité professionnelle ; que si les recettes réalisées au titre de l'année 1978 par M. PAULOIN en tant que loueur de fonds de commerce, activité qu'il exerçait depuis plus de cinq ans, étaient inférieures à la limite du forfait, il résulte de l'instruction et il n'est, d'ailleurs, pas contesté que l'intéressé était également le président directeur général de la société CARNOT et qu'il consacrait plus de temps et retirait plus de ressources de cette activité salariée que de celle de loueur de fonds de commerce ; qu'ainsi, cette dernière activité ne peut être regardée comme exercée à titre principal ; que, dès lors, M. PAULOIN ne peut soutenir que l'imposition de la plus-value réalisée à l'occasion du transfert de l'immeuble litigieux dans son patrimoine privé devait suivre les règles applicables aux plus-values réalisées dans le cadre d'une activité professionnelle, et non celles fixées par les articles 150 A à 150 S dont il lui a été fait application ;
Sur le montant de la plus-value :
Considérant qu'aux termes de l'article 150 H du code général des impôts : "La plus-value imposable en application de l'article 150 A est constituée par la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition par le cédant ... Le prix d'acquisition est majoré : ... - des frais afférents à l'acquisition à titre onéreux, que le cédant peut fixer forfaitairement à 10 % dans le cas des immeubles ; - le cas échéant, des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement, de rénovation ou d'amélioration, réalisées depuis l'acquisition, lorsqu'elles n'ont pas été déjà déduites du revenu imposable et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives ..." ;
Considérant, en premier lieu, que M. PAULOIN justifie devant la Cour avoir exposé des frais d'acquisition à hauteur de 6 138 F et 12 036 F, en ce qui concerne les actes en date du 4 janvier 1963, et de 8 904 F, s'agissant de l'acte en date du 17 novembre 1966 ; qu'il est, par suite, fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration les a limités au forfait de 10 % ;
Considérant, en deuxième lieu, que les amortissements pratiqués par M. PAULOIN sur les dépenses de reconstruction et d'agencement réalisées sur son immeuble ont été déduits de son bénéfice imposable ; que, par suite, c'est à bon droit qu'en application des dispositions précitées de l'article 150 H l'administration n'a majoré les prix d'acquisition que des dépenses de construction et d'amélioration nettes d'amortissement ; que l'instruction 8 M 11-79 du 7 septembre 1979 de la direction générale des impôts, dont les termes sont invoqués par le requérant sur le fondement des dispositions de l'article 1649 quinquies E du code général des impôts repris à l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, ne traite en sa section VI que des amortissements pratiqués à raison des frais afférents aux acquisitions ; qu'ainsi, elle ne contient, en tout état de cause, aucune interprétation de la loi fiscale sur le point en litige autre que celle dont il a été fait application ci-dessus ;
Considérant, en troisième lieu, que si les dépenses d'un montant de 3 251 F et 2 072 F exposées en 1964 par M. PAULOIN portaient sur des travaux de peinture et de revêtement de sols, elles étaient indissociables des dépenses de réaménagement complet d'un appartement de l'immeuble litigieux engagées aussitôt après son acquisition ; qu'ainsi, contrairement à ce que soutient le ministre, elles ne présentaient pas, dans ces circonstances, le caractère de dépenses locatives et pouvaient, par suite, majorer le prix d'acquisition ;
Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article 150 M du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : "Les plus-values à long terme réalisées plus de dix ans après l'acquisition du bien cédé et déterminées conformément aux règles des articles 150 H et 150 K, deuxième alinéa, sont réduites : - de 5 % par année de possession au-delà de la dixième pour les immeubles autres que les terrains à bâtir tels qu'ils sont définis à l'article 691 ..." ;
Considérant qu'il est constant que l'immeuble litigieux a été acquis pour partie le 4 janvier 1963 et pour le reste le 17 novembre 1966 ; que le transfert de l'immeuble dans le patrimoine privé du requérant est intervenu le 1er janvier 1978 ; que, dans ces conditions, c'est par une exacte application des dispositions précitées de l'article 150 M que l'administration a réduit cette plus-value, respectivement, de 20 % et 5 % ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que, compte tenu des autres éléments non contestés de calcul de la plus-value litigieuse, cette dernière doit être fixée à la somme de 269 998 F ; qu'ainsi, M. PAULOIN est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nantes ne lui a pas accordé la réduction d'imposition correspondante ;
Sur les conclusions tendant au remboursement des frais exposés :
Considérant que ces conclusions ne sont pas chiffrées ; qu'elles ne sont, par suite, pas recevables et doivent, en conséquence, être rejetées ;
Article 1er - A concurrence de la somme de trente neuf mille trois cent quatre vingt onze francs (39 391 F) en ce qui concerne le complément d'impôt sur le revenu auquel M. PAULOIN a été assujetti au titre de l'année 1978, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. PAULOIN.
Article 2 - La plus-value réalisée par M. PAULOIN en 1978 est fixée à la somme de deux cent soixante neuf mille neuf cent quatre vingt dix-huit francs (269 998 F).
Article 3 - Il est accordé à M. PAULOIN décharge de la différence entre le complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1978 et celui qui résulte de l'article 2 ci-dessus.
Article 4 - Le jugement du Tribunal administratif de Nantes en date du 11 mai 1988 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 5 - Le surplus des conclusions de la requête de M. PAULOIN est rejeté.
Article 6 - Le présent arrêt sera notifié à M. PAULOIN et au ministre délégué au budget.
