Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La SAS CECR a demandé au tribunal administratif de Besançon de prononcer la décharge, en droits et pénalités, d'une part des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2007, 2008 et 2009, d'autre part des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er juillet 2005 au 30 juin 2007 et du 1er juillet 2008 au 30 juin 2009 ;
Par un jugement n° 1300382 du 29 janvier 2015, le tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande ;
Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 26 mars 2015 et des mémoires complémentaires enregistrés les 18 novembre 2015 et 24 mai 2016, la SAS CECR, représentée par MeA..., demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 1300382 du tribunal administratif de Besançon du 29 janvier 2015 ;
2°) de prononcer la décharge, en droit et pénalités, des impositions en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Elle soutient que :
- les impositions en litige sont intervenues à l'issue d'une procédure irrégulière dès lors que les opérations de vérification ont concerné quatre exercices, ont duré dix-sept mois, ont débuté avant l'envoi d'un avis de vérification, voire avant la date de dépôt des déclarations, concernant les exercices clos en 2008 et 2009, en méconnaissance des dispositions des articles L. 47, L. 52 du livre des procédures fiscales, et, pour les exercices clos en 2006 et 2007, après les délais autorisés ;
- en violation de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales, le service a repris, s'agissant des exercices clos de 2006 à 2008, une vérification de comptabilité pourtant déclarée achevée le 25 août 2009 ;
- faute pour l'administration de démontrer que les plis contenant les avis de vérification précisaient que le contribuable avait la faculté de se faire assister du conseil de son choix et comportaient la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, la SAS CECR est fondée à soutenir que la procédure est irrégulière ;
- la procédure d'imposition n'est pas régulière au regard des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales ;
- la vérificatrice a procédé aux emports irréguliers des états de rapprochement des opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée pour les exercices clos en 2006 et en 2007 ;
- il appartient à l'administration de démontrer que les avis de mise en recouvrement adressés à la SAS CECR lui ont été régulièrement délivrés dans le respect de la réglementation fiscale ;
- l'administration n'était pas en droit de reconstituer ses bases afférentes à la taxe sur la valeur ajoutée collectée dès lors que les irrégularités reprochées n'étaient ni significatives, ni d'une gravité suffisante ;
- il appartient au service d'apporter la preuve de l'utilisation privative faite par
M. B...d'un véhicule appartenant à la société dès lors qu'il se place nécessairement sur le terrain de l'acte anormal de gestion ;
- en se bornant à énumérer les différents chefs de rectification en litige, l'administration a méconnu l'obligation de motivation des pénalités pour manquement délibéré découlant de l'article 3 de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 au regard de l'élément intentionnel ;
- l'administration n'apporte pas la preuve du caractère délibéré du manquement reproché ;
- ni la répétition de l'infraction, ni les connaissances professionnelles présumées de M. B... ne peuvent suffire à caractériser les manquements délibérés de la société ;
- le principe de la présomption d'innocence tel qu'il est consacré à l'article 6 § 2 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales fait obstacle au maintien des pénalités qui lui ont été infligées eu égard aux doutes relatifs au caractère délibéré du manquement ;
- les pénalités pour manoeuvres frauduleuses ne sont pas justifiées, de sorte qu'elle est fondée à demander à la cour de leur substituer des pénalités de 40 % sur le fondement de l'article 1729 a) du code général des impôts ;
Par un mémoire en défense, enregistré le 24 août 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête ;
Il soutient que :
- aucune intervention ne s'étant déroulée dans l'entreprise entre le 25 août 2009 et le
9 octobre 2009, les impositions en litige, issues de deux propositions de rectification du
22 décembre 2009 et du 20 décembre 2010, sont intervenues à l'issue d'une procédure régulière ;
- le service n'a procédé à aucun emport irrégulier ;
- contrairement à ce que soutient la société requérante, le service n'a pas écarté la comptabilité de la société comme non probante, ce qui ne faisait pas obstacle à ce que l'administration puisse rectifier ses bases imposables ;
- la société requérante, qui ne conteste pas avoir mis gratuitement un véhicule à disposition de M.B..., n'est pas fondée à se placer sur le terrain de l'acte anormal de gestion, qui n'est pas le terrain servant de fondement aux impositions en litige ;
- faute de justificatifs, l'imposition supplémentaire correspondant à cet avantage doit être maintenu ;
- eu égard à l'activité de la société requérante, chargée d'établir les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée et de résultats de ses clients, et au nombre important d'opérations n'ayant pu être justifiées, les manquements de la société doivent être regardés comme délibérés ;
- le moyen tiré de l'invocation du doute au regard l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales est inopérant ;
- dès lors que le libellé de la refacturation des factures émises par la société Podium au nom de la société requérante a été modifiée à la demande expresse de M.B..., les pénalités pour manoeuvres frauduleuses attachées aux impositions correspondantes sont justifiées ;
Vu :
- les autres pièces du dossier ;
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 dont les dispositions ont été reprises par le code des relations entre le public et l'administration ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Di Candia
- et les conclusions de Mme Guidi, rapporteur public ;
1. Considérant que la SAS CECR (anciennement dénommée société B...Cabinet Comptable) qui exerce une activité d'expertise comptable, interjette régulièrement appel du jugement du 29 janvier 2015 par lequel le tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, d'une part des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2007, 2008 et 2009, d'autre part des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du
1er juillet 2005 au 30 juin 2007 et du 1er juillet 2008 au 30 juin 2009 ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " (...) Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration " ; qu'en vertu de l'article L. 47 du même livre : " une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification, cet avis devant préciser, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. " ;
3. Considérant, d'une part, que si la société requérante soutient qu'elle n'a pas reçu la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, elle ne prétend pas que l'enveloppe qui lui a été remise ne contenait que l'avis de vérification de comptabilité ; qu'il résulte de l'instruction que l'administration doit être regardée, dans les circonstances de l'espèce, comme ayant justifié de l'envoi au contribuable de ce document figurant en pièce jointe à ces avis selon les mentions mêmes portées sur ceux-ci ;
4. Considérant, d'autre part, qu'il ressort des termes mêmes des avis de vérification adressés au gérant de la société requérante que celui-ci a été informé qu'il avait la faculté de se faire assister par un conseil de son choix ; que, dès lors, le moyen tiré de ce que les avis de vérification qui lui ont été adressés ne comportaient pas cette mention manque en fait ;
5. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, et suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions, ainsi que de l'ensemble des dispositions du livre des procédures fiscales relatives aux opérations de vérification, que celles-ci se déroulent chez le contribuable ou au siège de l'entreprise vérifiée ; que, toutefois, sur demande écrite du contribuable, le vérificateur peut emporter certains documents dans les locaux de l'administration, qui en devient ainsi dépositaire ; qu'en ce cas, il doit délivrer à l'intéressé un reçu détaillé des pièces qui lui sont remises ; qu'en outre, cette pratique ne doit pas avoir pour effet de priver le contribuable des garanties qu'il tient des articles L. 47 et suivants du livre des procédures fiscales, qui ont, notamment, pour objet de lui assurer sur place des possibilités de débat oral et contradictoire avec le vérificateur ;
6. Considérant que si la société requérante soutient que le vérificateur a emporté la copie de documents comptables, elle se borne à soutenir, à l'appui de ce moyen, que les tableaux annexes n° 5 et 6 joints à la proposition de rectification ont nécessairement été établis à partir des états de rapprochement des opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée de la société ; que l'administration soutient au contraire que ces documents ont été établis par le vérificateur à partir d'une comparaison entre les éléments constatés lors de la vérification et les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée émanant de la société elle-même ; que dans ces conditions, alors qu'il ne résulte pas de l'instruction que le vérificateur aurait emporté des documents comptables, le moyen tiré de ce que la procédure d'imposition serait irrégulière en raison d'un emport irrégulier de documents ne peut être accueilli ;
7. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales : " Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période (...) " ;
8. Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que la SAS CECR a fait l'objet d'une première vérification de comptabilité, pour la période du 1er juillet 2005 au 30 juin 2008, qui a débuté le 2 juin 2009 et qui s'est achevée le 15 novembre 2010 ; que la même société a également fait l'objet d'une deuxième vérification de comptabilité, pour la période du 1er juillet 2008 au
30 juin 2009, qui a débuté, selon les mentions portées dans l'avis de vérification du 28 septembre 2009, le 9 octobre 2009 et qui s'est également achevée le 15 novembre 2010 ; que la circonstance que la SAS CECR ait reçu trois propositions de rectification différentes, datées respectivement du 22 décembre 2009 pour la première et du 20 décembre 2010 pour les deux autres, n'est pas par elle-même de nature à révéler que l'administration aurait effectué deux vérifications successives portant sur la même période dès lors que les vérifications de comptabilité auxquelles l'administration a procédé portaient sur deux périodes différentes ;
9. Considérant, d'autre part, que lorsqu'un vérificateur adresse au contribuable dont il vérifie la comptabilité une proposition de rectification à laquelle il entend attacher un caractère interruptif de prescription des impositions d'une année donnée, il doit, pour que cette proposition ne puisse être également regardée comme marquant l'achèvement des opérations pour l'année ou la période considérée, soit explicitement mentionner qu'il entend les reprendre, une fois la prescription interrompue, soit à tout le moins s'abstenir de mentions ambiguës ou contradictoires de nature à induire en erreur le contribuable vérifié sur la portée de la proposition de rectification et à le priver, lors de la reprise des opérations, laquelle peut intervenir sans préavis, du bénéfice effectif des garanties dont la loi entoure les vérifications de comptabilité ;
10. Considérant qu'il résulte de l'instruction que si le vérificateur a adressé au gérant de la société requérante une première proposition de rectification en date du 22 décembre 2009, relative à la première période vérifiée du 1er juillet 2005 au 30 juin 2008, celle-ci mentionnait expressément que : " la présente proposition de rectification n'a pas pour effet de clôturer les opérations de contrôle sur place, mais d'interrompre la prescription au titre des exercices clos le
30 juin 2006 et au 30 juin 2007 " et que " l'exercice clos au 30 juin 2007 et au 30 juin 2008, dont le contrôle sur place se poursuit, pourra faire l'objet d'une proposition de rectification ultérieure " ; qu'ainsi, contrairement à ce que soutient la société requérante, il ressort sans ambiguïté des mentions portées dans cette proposition de rectification que le vérificateur non seulement mentionnait le caractère interruptif de prescription concernant les exercices clos le 30 juin 2006 et le 30 juin 2007 mais que celui-ci se réservait la faculté de poursuivre le contrôle des exercices clos les 30 juin 2007 et 30 juin 2008 ; que ces mentions n'étaient pas de nature à induire en erreur la société vérifiée sur la portée de la proposition de rectification, dès lors qu'elle était parfaitement en mesure de comprendre que, s'agissant de ces exercices, la vérification de comptabilité s'était poursuivie jusqu'à la notification de la proposition de rectification du 20 décembre 2010 ayant porté sur les seuls exercices clos les 30 juin 2007 et 30 juin 2008 ; que, par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir qu'elle a fait l'objet d'une seconde vérification de comptabilité au titre des exercices clos les 30 juin 2006, 2007 et 2008 ;
11. Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales : " I.-Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l' article 302 septies A du code général des impôts (...) " ; que dans sa rédaction applicable aux années en litige, l'article 302 septies A du code général des impôts fixait ces limites à 230 000 euros pour les entreprises autres que celles dont l'activité principale est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées ; qu'il résulte de l'instruction que le chiffre d'affaires réalisé par la société requérante au cours des années vérifiées excédait la limite prévue par les dispositions combinées des articles L. 52 du livre des procédures fiscales et 302 septies A du code général des impôts ; que par suite la société n'est pas fondée à soutenir que la vérification de comptabilité ne pouvait s'étendre sur une durée supérieure à trois mois ;
12. Considérant, en dernier lieu, que les moyens de la société requérante tiré, d'une part, de ce que la procédure d'imposition méconnaît les dispositions combinées des articles L. 57,
R. 57-1 du livre des procédures fiscales, d'autre part de ce que les avis de mise en recouvrement n'ont pas été délivrés dans le respect de la réglementation postale ne sont pas assortis de précisions suffisantes pour en apprécier le bien-fondé ;
Sur le bien-fondé des impositions en litige :
13. Considérant, en premier lieu, que l'administration est en droit de rectifier les bases imposables d'une société alors même qu'elle n'écarte pas la valeur probante de sa comptabilité ; que, par suite, le moyen tiré de ce que l'administration fiscale ne pouvait procéder aux rectifications litigieuses sans remettre en compte la valeur probante de sa comptabilité doit être écarté ;
14. Considérant, en deuxième lieu, que pour déterminer l'avantage en nature correspondant à l'utilisation privative que M. B...faisait du véhicule Skoda, mis à sa disposition, l'administration fiscale a calculé la différence entre le kilométrage de ce véhicule au moment de son acquisition par la société et celui constaté lors de sa cession puis a déduit le kilométrage professionnel déjà réalisé par M.B... ; qu'en procédant ainsi, l'administration a procédé au calcul d'un avantage en nature procuré à M. B...sans se fonder sur la théorie de l'acte anormal de gestion ; que, par suite, la SAS CECR n'est pas en tout état de cause pas fondée à soutenir que l'administration s'est irrégulièrement placée sur ce terrain ;
Sur les pénalités :
15. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 1er de la loi du 11 juillet 1979 alors en vigueur : " Les personnes physiques ou morales ont le droit d'être informées sans délai des motifs des décisions administratives individuelles défavorables qui les concernent. A cet effet, doivent être motivées les décisions qui : (...) -infligent une sanction (...) " ; qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée (...), la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration " ;
En ce qui concerne les pénalités pour manquement délibéré :
16. Considérant que l'administration a justifié les rehaussements en litige en se fondant sur les omissions de déclaration répétées de la société, en dépit d'un précédent contrôle fiscal, sur l'insuffisante comptabilisation des charges correspondant aux dépenses personnelles de M. B..., sur l'impossibilité de justifier des créances irrécouvrables et sur la connaissance des règles comptables et fiscales par la société, eu égard à son activité ; que l'administration doit dès lors être regardée comme apportant la preuve du caractère délibéré des manquements commis par la société et du bien-fondé des pénalités ; que par suite, les moyens tirés de l'insuffisante motivation et de l'absence de justification des pénalités pour manquement délibéré doivent être écartés ;
17. Considérant que pour les mêmes raisons, l'application des pénalités en cause ne saurait être regardée comme méconnaissant le principe de présomption d'innocence posé par les stipulations du 2 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales susvisée, aux termes duquel : " Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie " ;
En ce qui concerne les pénalités pour manoeuvres frauduleuses :
18. Considérant que l'administration a appliqué une majoration de 80 % sur le fondement du c de l'article 1729 du code général des impôts aux rectifications litigieuses relatives aux achats réalisés auprès de la SARL Podium pour lesquels M. B...a demandé que les factures portent la mention " fournitures de bureau-papeterie " en lieu et place des libellés précis des biens livrés ; que contrairement à ce que soutient la société requérante, une telle demande, émanant de son gérant, révèle l'existence d'un procédé destiné à égarer ou restreindre le pouvoir de vérification de l'administration ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a assujetti la SAS CECR à une majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses à raisons des rectifications concernées ;
19. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SAS CECR n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
20. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens, ou à défaut la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation " ; que ces dispositions font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que la SAS CECR demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
Article 1er : La requête de la SAS CECR est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS CECR et au ministre des finances et des comptes publics.
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15NC00554
