| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 4ème chambre - formation à 3, 12 avril 2019, 18MA00882-18MA00883

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A... C...a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 et 2011 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2010 au 30 juin 2013, et des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1503981, 1503982 du 26 décembre 2017, le tribunal administratif de Toulon a prononcé un non-lieu à statuer à hauteur de la somme de 10 971 euros au titre de l'impôt sur le revenu et de la somme de 2 536 euros au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, a déchargé M. C... d'une somme correspondant à la prise en compte d'un taux de perte de 5 % concernant les bières vendues en bouteilles et a rejeté le surplus de ses demandes.

Procédure devant la Cour :

I. Par une requête et un mémoire, enregistrés sous le n° 18MA00882 le 24 février 2018 et le 13 novembre 2018, M. C..., représenté par Me D..., demande à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulon du 26 décembre 2017 en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2010 au 30 juin 2013, et des pénalités correspondantes ;

2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- aucun dégrèvement de 2 536 euros ne lui a été accordé, alors que le tribunal administratif a prononcé un non-lieu à statuer ;

- la proposition de rectification du 12 février 2014 n'a pas été régulièrement notifiée ;

- c'est à tort que l'administration fiscale n'a pas fait droit à sa demande de saisine du supérieur hiérarchique et de l'interlocuteur départemental ;

- la méthode de reconstitution utilisée par l'administration fiscale entraîne une minoration du chiffre d'affaires qu'il a déclaré en 2012 et une forte majoration en 2011 ;

- la méthode de reconstitution à partir d'une évaluation des boissons consommées, et alors que les tickets " z " ne distinguent que les ventes au taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée et celles au taux normal, n'est pas adaptée à un restaurant de plage traditionnel ;

- les erreurs dans le pourcentage des consommations offertes par rapport au chiffre d'affaires des mois de septembre et d'octobre 2013 et dans le pourcentage du chiffre d'affaires des " autres liquides ", qui est égal à 7 % et non pas à 15 %, aboutissent à une exagération du chiffre d'affaires du restaurant qu'il exploite ;

- l'insuffisante prise en compte du vin en bouteille et des alcools utilisés pour la cuisine entraîne également une exagération de ce chiffre d'affaires ;

- l'insuffisante prise en compte des consommations des salariés a la même conséquence ;

- l'absence de prise en compte des consommations de boissons dans les repas de groupe bénéficiant d'une formule " tout compris " a la même conséquence ;

- la répartition entre le taux réduit et le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée doit s'appuyer sur les données réelles relatives à l'exploitation du restaurant ;

- les pertes et les consommations offertes sont égales à 10 % du chiffre d'affaires, le même pourcentage s'appliquant aux pertes sur les fûts de bière ;

- les quantités de pertes et de consommations offertes qu'il mentionne dans le tableau correspondent aux données de l'exploitation du restaurant ;

- l'administration fiscale a méconnu l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales en ne motivant pas à nouveau la pénalité pour manquement délibéré après l'abandon d'un chef de redressement par l'administration fiscale à la suite de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;

- il n'a commis aucun manquement délibéré.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 20 août 2018 et le 15 novembre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- le dégrèvement de 2 536 euros a été exécuté et la situation de M. C... a été régularisée ;

- les autres moyens soulevés par M. C... ne sont pas fondés.

II. Par une requête et un mémoire, enregistrés sous le n° 18MA00883 le 24 février 2018 et le 13 novembre 2018, M. C..., représenté par Me D..., demande à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulon du 26 décembre 2017 en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 et 2011, et des pénalités correspondantes ;

2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- aucun dégrèvement de 10 971 euros ne lui a été accordé, alors que le tribunal administratif a prononcé un non-lieu à statuer ;

- la proposition de rectification du 12 février 2014 n'a pas été régulièrement notifiée ;

- c'est à tort que l'administration fiscale n'a pas fait droit à sa demande de saisine du supérieur hiérarchique et de l'interlocuteur départemental ;

- la méthode de reconstitution utilisée par l'administration fiscale entraîne une minoration du chiffre d'affaires qu'il a déclaré en 2012 et une forte majoration en 2011 ;

- la méthode de reconstitution à partir d'une évaluation des boissons consommées, et alors que les tickets " z " ne distinguent que les ventes au taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée et celles au taux normal, n'est pas adaptée à un restaurant de plage traditionnel ;

- les erreurs dans le pourcentage des consommations offertes par rapport au chiffre d'affaires des mois de septembre et d'octobre 2013 et dans le pourcentage du chiffre d'affaires des " autres liquides ", qui est égal à 7 % et non pas à 15 %, aboutissent à une exagération du chiffre d'affaires du restaurant qu'il exploite ;

- l'insuffisante prise en compte du vin en bouteille et des alcools utilisés pour la cuisine entraîne également une exagération de ce chiffre d'affaires ;

- l'insuffisante prise en compte des consommations des salariés a la même conséquence ;

- l'absence de prise en compte des consommations de boissons dans les repas de groupe bénéficiant d'une formule " tout compris " a la même conséquence ;

- la répartition entre le taux réduit et le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée doit s'appuyer sur les données réelles du restaurant ;

- les pertes et les consommations offertes sont égales à 10 % du chiffre d'affaires, le même pourcentage s'appliquant aux pertes sur les fûts de bière ;

- les quantités de pertes et de consommations offertes qu'il mentionne dans le tableau correspondent aux données relatives à l'exploitation du restaurant ;

- l'administration fiscale a méconnu l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales en ne motivant pas à nouveau la pénalité pour manquement délibéré après l'abandon d'un chef de redressement par l'administration fiscale à la suite de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;

- il n'a commis aucun manquement délibéré.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 20 août 2018 et le 15 novembre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- le dégrèvement de 10 971 euros a été exécuté et la situation de M. C... a été régularisée ;

- les autres moyens soulevés par M. C... ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Barthez,

- les conclusions de Mme Mastrantuono, rapporteur public,

- et les observations de Me B..., représentant M. C....

Considérant ce qui suit :

1. Les requêtes n° 18MA00882 et 18MA00883 sont relatives à un même jugement. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un même arrêt.

2. M. C..., qui exploite un restaurant de plage à Six-Fours-Les-Plages, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle, par des propositions de rectification du 17 décembre 2013 et du 12 février 2014, l'administration fiscale a estimé que la comptabilité de l'établissement n'était pas probante et que son chiffre d'affaires devait être reconstitué et a envisagé de l'assujettir à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2010 et 2011 et de lui réclamer des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2010 au 30 juin 2013. A la suite de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires notifié le 16 février 2015, l'administration a réduit les rectifications envisagées et a mis en recouvrement les sommes ainsi modifiées par un avis du 16 mars 2015.

3. M. C... fait appel du jugement du 26 décembre 2017 par lequel le tribunal administratif de Toulon a jugé qu'il n'y avait pas lieu de statuer à hauteur de la somme de 10 971 euros au titre de l'impôt sur le revenu et de la somme de 2 536 euros au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, l'a déchargé des impositions en litige d'un montant correspondant à la réduction de la base en raison de la prise en compte d'un taux de perte de 5 % concernant les bières vendues en bouteilles et a rejeté le surplus des conclusions de la requête.

Sur la régularité du jugement :

4. Ainsi qu'il ressort des avis du 4 avril 2016, l'administration a procédé au dégrèvement, en droits et pénalités, de la somme de 2 536 euros au titre de la taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2011 et à celui de la somme de 10 971 euros au titre de l'impôt sur le revenu pour l'année 2011. Par suite, M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Toulon a, statuant sur les requêtes qui avaient été enregistrées le 19 novembre 2015, jugé qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les sommes ainsi dégrevées.

Sur le bien-fondé du jugement :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

5. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification (...) ". Il est constant que la proposition de rectification du 12 février 2014 a été envoyée à l'adresse indiquée par M. C... et qu'un avis d'instance a été remis. En tout état de cause, le requérant ne produit aucun élément de nature à établir que cet avis aurait été sciemment conservé par un employé du restaurant avec lequel il était en conflit. Par suite, le moyen tiré de l'absence de notification régulière de la proposition de rectification doit être écarté.

6. En second lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " (...) Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ". La charte des droits et obligations du contribuable vérifié applicable au présent litige dispose que : " (...) En cas de désaccord avec le vérificateur / Vous pouvez saisir l'inspecteur divisionnaire ou principal / Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal. / Vous pouvez faire appel à l'interlocuteur / Si, après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur (...) ". Il résulte de ces dispositions que des éclaircissements supplémentaires ne pouvant être fournis par l'inspecteur principal, supérieur hiérarchique du vérificateur, qu'après que le vérificateur a, en application des dispositions du dernier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, répondu aux observations du contribuable et informé celui-ci de la persistance du désaccord et des motifs de ce désaccord, la demande d'éclaircissements à l'inspecteur principal, supérieur hiérarchique du vérificateur, ne peut qu'être postérieure à l'envoi par le vérificateur au contribuable de la confirmation des redressements envisagés.

7. En l'espèce, M. C... a indiqué, dans ses observations à la suite des propositions de rectification, qu'il entendait saisir le supérieur hiérarchique et l'interlocuteur et n'a pas renouvelé cette demande après avoir eu notification de la réponse à ses observations. Par suite, sa demande présentait un caractère prématuré. Il n'est donc pas fondé à soutenir qu'en l'absence de telles saisines, la procédure d'imposition serait entachée d'un vice l'ayant privé d'une garantie.

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

8. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " (...) Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission (...) ". Pour effectuer les rectifications en litige, l'administration fiscale s'est conformée à l'avis émis le 15 janvier 2015 par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. En outre, il est constant que la comptabilité présentée par M. C... présentait de graves irrégularités. Par suite, il lui appartient d'apporter tous éléments de nature à établir l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration.

9. Il résulte de l'instruction que M. C... ne conservait pas les bandes de caisse enregistreuse pour la période vérifiée. L'administration a alors utilisé les données fournies par le requérant pour les mois de septembre et d'octobre 2013 pendant lesquels se déroulait la vérification de comptabilité et a ainsi déterminé un taux de 18 % correspondant au rapport entre le chiffre d'affaires pour le vin et celui pour le vin et les produits solides. Elle a également dépouillé des factures d'achat de vins et des autres boissons pour l'ensemble de la période contrôlée, établi les achats revendus en fonction de l'évolution de stocks et, sur la base des prix de la carte du restaurant, déterminé pour chaque année le chiffre d'affaires pour le vin et celui pour les autres boissons. Elle a appliqué le taux de 18 % pour évaluer le chiffre d'affaires des produits solides à partir de celui pour le vin. Elle a enfin minoré les résultats ainsi obtenus pour tenir compte, notamment, des pertes, des produits offerts et de la consommation du personnel.

10. La circonstance que cette méthode de reconstitution majore fortement le chiffre d'affaires pour les années 2010 et 2011 et aboutit à des recettes pour l'année 2012 inférieures à celles que M. C... a déclarées n'est pas de nature à établir, à elle-seule, que la méthode serait radicalement viciée.

11. La méthode précédemment décrite établissant le chiffre d'affaires pour les produits solides à partir de celui résultant de la vente de vin, c'est à tort que M. C... soutient qu'il s'agirait d'une méthode " des liquides " établissant le chiffre d'affaires global à partir de celui de l'ensemble des boissons, qu'elles soient alcoolisées ou non. Par suite, le moyen tiré de ce qu'une méthode " des liquides " ne serait pas adaptée à un restaurant traditionnel et que l'administration aurait dû s'appuyer sur les recettes de vin doit être écarté.

12. M. C... ne produit aucun élément de nature à établir la réalité de son allégation selon laquelle, en raison d'erreurs commises par les employés du restaurant dans l'utilisation de la caisse enregistreuse, le chiffre d'affaires des produits offerts aux mois de septembre et d'octobre 2013 devrait être augmenté de sommes égales, respectivement, à 349 euros et à 1 236 euros. En tout état de cause, même en ajoutant de tels montants, le pourcentage de produits offerts est inférieur à 2 % du chiffre d'affaires du mois de septembre 2013 et à 4 % de celui du mois d'octobre 2013, plus faible que celui retenu par l'administration fiscale.

13. Ainsi qu'il a été indiqué au point 9, le chiffre d'affaires résultant de la vente de boissons autres que le vin pendant la période vérifiée a été déterminé par le dépouillement exhaustif des achats, par l'évolution du stock et par le prix de ces boissons mentionné sur la carte du restaurant. M. C... ni n'établit, ni même n'allègue que l'administration aurait commis des erreurs en procédant à ces opérations. Par suite, la circonstance que ce chiffre soit égal à 15 % du chiffre d'affaires global du restaurant pendant la période vérifiée alors qu'il est limité à 7 % pour les mois de septembre et d'octobre 2013 n'est pas de nature à établir, à elle-seule, que la reconstitution du chiffre d'affaires serait inexacte.

14. L'administration fiscale a estimé que le chiffre d'affaires des alcools forts devait faire l'objet d'une réfaction de 15 % pour prendre en compte les pertes, les produits offerts et l'utilisation pour l'élaboration de certains plats. M. C... ne produit pas d'éléments de nature à justifier qu'un tel pourcentage serait insuffisant. En outre, l'administration a isolé certains achats de vins de table et a considéré qu'étant utilisés pour la cuisine, ils n'étaient pas revendus. M. C... ni n'établit ni même n'allègue que d'autres vins n'auraient pas été, pour les mêmes motifs, revendus.

15. L'administration a procédé à une réfaction, au titre des pertes, des produits offerts et de la consommation du personnel, de 15 % du chiffre d'affaires résultant de la vente de bière pression, de 30 % pour les sirops et de 10 % pour les cafés. M. C... ne produit aucun élément précis de nature à établir que ces évaluations seraient insuffisantes.

16. L'absence de prise en compte de la consommation de boissons notamment alcoolisées dans les formules " tout inclus ", dans lesquelles elles sont offertes, n'est pas étayée. En particulier, M. C... ni n'établit ni même n'allègue qu'aux mois de septembre et d'octobre 2013, l'administration fiscale aurait omis de prendre en compte les recettes provenant de telles formules ou que celles-ci n'existeraient plus et que le pourcentage de 18 % précédemment mentionné, pour ce motif, serait minoré ou ne pourrait être appliqué. En outre, les notes pour les clients ayant choisi de telles formules, produites seulement au stade de la procédure contentieuse, ne mentionnent que le taux de taxe sur la valeur ajoutée de 5,5 %, alors que les ventes de boissons alcoolisées, même dans le cadre de telles formules, sont soumises au taux de 19,6 %. Par suite, M. C... n'est pas fondé à soutenir que l'administration aurait commis une erreur en ne retenant pas les ventes de boissons alcoolisés dans le cadre de menus.

17. M. C... note que la proportion entre le chiffre d'affaires soumis à un taux normal de taxe sur la valeur ajoutée et celui soumis à un taux réduit est nettement supérieure aux mois de septembre et d'octobre 2013 à celle qu'il a déclarée pour les années 2010 et 2011. Cependant, dès lors que la comptabilité de l'établissement de M. C... n'est pas probante, cette différence n'est pas de nature à établir que la reconstitution du chiffre d'affaires serait inexacte.

18. Enfin, M. C... ne justifie pas des données sur lesquelles il s'appuie pour procéder à une autre reconstitution de recettes. Il n'établit pas qu'elle conduirait à des résultats plus précis que ceux obtenus par l'administration.

En ce qui concerne les pénalités :

19. En premier lieu, aux termes du second alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'infliger, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations ". Il résulte de ces dispositions que l'administration a l'obligation, au moins trente jours avant la mise en recouvrement de pénalités, d'adresser au contribuable un document comportant la motivation des pénalités qu'elle envisage de lui appliquer, et indiquant qu'il dispose d'un délai de trente jours pour présenter ses observations. L'administration est tenue de renouveler cette formalité si, pour quelque motif que ce soit, elle modifie, avant leur mise en recouvrement, la base légale, la qualification ou les motifs des pénalités qu'elle se propose d'appliquer au contribuable.

20. En l'espèce, pour justifier l'application de ces pénalités, l'administration a fait mention, dans les propositions de rectification adressées à M. C..., de l'importance des omissions de recettes constatées et de leur caractère répété pendant la période vérifiée. En outre, en se conformant à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur la chiffre d'affaires, l'administration fiscale a réduit le montant des droits dus par M. C... par rapport à celui des rectifications qu'elle envisageait à la suite de la vérification de comptabilité et, par suite, le montant des pénalités. Cependant, en l'espèce, il n'y a eu modification, ni de la base légale, ni de la qualification, ni des motifs des pénalités. Par suite, M. C... n'est pas fondé à soutenir que l'administration fiscale a méconnu ces dispositions du livre des procédures fiscales en ne motivant pas à nouveau les pénalités appliquées.

21. En second lieu, aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration ". Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".

22. En l'espèce, la comptabilité du restaurant de plage de M. C... est entachée d'insuffisances graves. Le chiffre d'affaires de l'établissement a été fortement minoré en 2010 et 2011, l'insuffisance de déclaration étant particulièrement importante pour les recettes soumises au taux normal de taxe sur la valeur ajoutée. Les pièces produites par M. C... relatives au contentieux qui l'a opposé au fournisseur de la caisse enregistreuse ne justifient pas que celle-ci aurait eu un défaut de paramétrage entraînant l'impossibilité de tenir une comptabilité probante. L'ensemble de ces constatations traduit l'intention de M. C... d'éluder l'impôt et l'administration doit être regardée comme apportant la preuve d'un manquement délibéré.

23. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la recevabilité de la requête, que M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté le surplus de ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenus auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 et 2011 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2010 au 30 juin 2013, et des pénalités correspondantes.

Sur les frais liés au litige :

24. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, quelque somme que ce soit à verser à M. C... au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : Les requêtes de M. C... sont rejetées.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... C...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.

Délibéré après l'audience du 2 avril 2019, où siégeaient :

- M. Antonetti, président,

- M. Barthez, président assesseur,

- M. Maury, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 12 avril 2019.

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N° 18MA00882, 18MA00883

nc