| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 4ème chambre - formation à 3, 19 juin 2018, 17MA02596

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A... B...a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée collectée au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014.

Par un jugement n° 1600153 du 25 avril 2017, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté cette demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 22 juin 2017 et le 5 mars 2018, M. B..., représenté par Me C..., demande à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Montpellier du 25 avril 2017 ;

2°) de prononcer la restitution de l'imposition contestée ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- il est en droit de bénéficier, pour les soins qu'il dispense, de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue au 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts ;

- les dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts sont incompatibles avec le principe de neutralité fiscale en tant qu'elles excluent de l'exonération qu'elles prévoient les soins dispensés par des professionnels non titulaires des diplômes requis pour être recruté comme psychologue dans la fonction publique hospitalière mais justifiant de compétences équivalentes ;

- la position retenue par l'administration entraîne une rupture d'égalité entre contribuables ;

- il résulte de la doctrine administrative référencée BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10, n° 125, publiée le 7 juin 2017, que l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée s'applique aux praticiens autorisés à faire usage du titre de psychothérapeute.

Par un mémoire en défense, enregistré le 17 janvier 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les conclusions à fin de restitution sont irrecevables en tant qu'elles portent sur des montants excédant la taxe sur la valeur ajoutée effectivement acquittée par M. B... ;

- les moyens soulevés par M. B... ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 2004-806 du 9 août 2004 relative à la politique de santé publique ;

- le décret n° 91-129 du 31 janvier 1991 portant statut particulier des psychologues de la fonction publique hospitalière ;

- le décret n° 2010-534 du 20 mai 2010 relatif à l'usage du titre de psychothérapeute ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Mastrantuono,

- et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public.

1. Considérant que M. B..., qui exerce une activité de psychothérapeute, demande la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée collectée qu'il a spontanément déclarée au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014 pour un montant total 15 906 euros, en se prévalant du bénéfice des dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, relatives à l'exonération de cette taxe ; qu'il relève appel du jugement du 25 avril 2017 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande de restitution ;

2. Considérant qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal-fondé ;

3. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du 1 de l'article 132 de la directive du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, qui reprend les dispositions du 1 du A de l'article 13 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : " Les Etats membres exonèrent les opérations suivantes : (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) " ; qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : " Les soins dispensés aux personnes (...) par les psychothérapeutes titulaires d'un des diplômes requis, à la date de sa délivrance, pour être recruté comme psychologue dans la fonction publique hospitalière (...) " ;

4. Considérant toutefois qu'ainsi que l'a jugé la Cour de justice des Communautés européennes dans son arrêt du 27 avril 2006, C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue par les dispositions de l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977, reprises à l'article 132, paragraphe 1, c), de la directive du 28 novembre 2006, serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou cette activité disposaient, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles propres à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalent à celui des prestations fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ;

5. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 52 de la loi n° 2004-806 du 9 août 2004 relative à la politique de santé publique : " L'usage du titre de psychothérapeute est réservé aux professionnels inscrits au registre national des psychothérapeutes. / (...) Un décret en Conseil d'Etat précise les modalités d'application du présent article et les conditions de formation théorique et pratique en psychopathologie clinique que doivent remplir les professionnels souhaitant s'inscrire au registre national des psychothérapeutes. Il définit les conditions dans lesquelles les ministres chargés de la santé et de l'enseignement supérieur agréent les établissements autorisés à délivrer cette formation. / L'accès à cette formation est réservé aux titulaires d'un diplôme de niveau doctorat donnant le droit d'exercer la médecine en France ou d'un diplôme de niveau master dont la spécialité ou la mention est la psychologie ou la psychanalyse. / (...) Le décret en Conseil d'Etat précise également les dispositions transitoires dont peuvent bénéficier les professionnels justifiant d'au moins cinq ans de pratique de la psychothérapie à la date de publication du décret (...) " ; qu'aux termes de l'article 1 du décret n° 2010-534 du 20 mai 2010 relatif à l'usage du titre de psychothérapeute : " L'inscription sur le registre national des psychothérapeutes (...) est subordonnée à la validation d'une formation en psychopathologie clinique de 400 heures minimum et d'un stage pratique d'une durée minimale correspondant à cinq mois (...). / L'accès à cette formation est réservé aux titulaires d'un diplôme de niveau doctorat donnant le droit d'exercer la médecine en France ou d'un diplôme de niveau master dont la spécialité ou la mention est la psychologie ou la psychanalyse " ; qu'aux termes de l'article 6 de ce décret : " L'établissement de formation s'assure, au moment de l'inscription, que le candidat justifie de l'un des diplômes ou titres de formation mentionnés au quatrième alinéa de l'article 52 de la loi du 9 août 2004 ou d'un diplôme ou titre de formation reconnu équivalent dans un autre Etat membre de l'Union européenne ou un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen " ; qu'aux termes du I de son article 16, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " Les professionnels justifiant d'au moins cinq ans de pratique de la psychothérapie à la date de publication du présent décret peuvent être inscrits sur la liste (...) alors même qu'ils ne remplissent pas les conditions de formation et de diplôme prévues aux articles 1er et 6 du présent décret. Cette dérogation est accordée par le préfet du département de la résidence professionnelle du demandeur après avis de la commission régionale d'inscription (...) " ;

6. Considérant, d'une part, qu'il est constant que M. B..., qui a obtenu en 2006 une maîtrise en " sciences de l'homme, des territoires et de la société ", mention psychologie, n'est, par ailleurs, pas titulaire d'un des autres diplômes ou titres dont l'obtention est requise pour être recruté dans la fonction publique hospitalière en tant que psychologue, énumérés à l'article 3 du décret n° 91-129 du 31 janvier 1991 portant statut particulier des psychologues de la fonction publique hospitalière ; qu'ainsi, M. B... ne satisfaisait pas à la condition de diplôme posée au 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts ;

7. Considérant, d'autre part, que l'inscription de M. B..., le 2 août 2011, sur la liste départementale des psychothérapeutes, ne permet pas de regarder l'intéressé, qui a bénéficié des dispositions transitoires prévues à l'article 16 du décret du 20 mai 2010 pour les professionnels justifiant d'au moins cinq ans de pratique de la psychothérapie, comme détenant des titres équivalents aux diplômes exigés par l'article 3 du décret du 31 janvier 1991 pour être recruté en qualité de psychologue dans la fonction publique hospitalière ; qu'il en va de même de la circonstance que M. B... a rédigé, en 2006, des mémoires intitulés " événements coronariens et gestion du tabagisme " et " recueil de récits de vie auprès de deux personnes touchées par Alzheimer " à l'issue de travaux de recherche menés au sein de la clinique " La Pinède " ; qu'enfin, si M. B... fait valoir qu'il exerce une activité de psychothérapeute en cabinet depuis 1995, ainsi qu'au sein de la clinique " La Pinède " depuis 2002, les éléments qu'il produit à cet égard, constitués, d'une part, de documentation professionnelle, de documents à l'en-tête de la clinique " La Pinède " relatifs à des réunions ou groupes de parole animés par l'intéressé et à sa participation à des réunions du comité éthique, du groupe de travail " maltraitance et promotion de la bientraitance ", de la commission de soins infirmiers et du comité de lutte contre la douleur, et, d'autre part, de fiches de prescription établies par des médecins ou de convocation des patients, dont la plupart, d'ailleurs, ne mentionnent aucune date ou sont postérieures à la période en litige, et ne comportent en tout état de cause aucune indication relative aux soins dispensés, ainsi que d'attestations rédigées dans le cadre de l'instance par des patients, ne sont pas suffisants pour apprécier la qualité de sa pratique professionnelle ; que, dans ces conditions, M. B... ne justifie pas que ses qualifications professionnelles étaient, au titre de la période litigieuse, propres à assurer à ses prestations un niveau de qualité équivalent à celui des prestations fournies par des personnes bénéficiant de l'exonération prévue par le 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts ; que, par suite, les moyens tirés de la violation du principe de neutralité fiscale, ainsi que d'une rupture d'égalité de traitement entre contribuables doivent être écartés ;

8. Considérant, par ailleurs, que le requérant n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine référencée BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10, n° 125, laquelle, en tout état de cause, est postérieure aux années d'imposition en litige ;

9. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre, que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté ses conclusions tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée collectée qu'il a spontanément déclarée au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014 ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ;

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.

Délibéré après l'audience du 5 juin 2018, où siégeaient :

- M. Antonetti, président,

- Mme Chevalier-Aubert, président assesseur,

- Mme Mastrantuono, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 19 juin 2018.

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N° 17MA02596

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