| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 4ème chambre - formation à 3, 03 avril 2018, 16MA02242

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société France Bike a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010.

Par un jugement n° 1400563 du 4 avril 2016, le tribunal administratif de Montpellier a déchargé la société France Bike des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2008 et des pénalités correspondantes et rejeté le surplus des conclusions de sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 3 juin 2016, 2 octobre, 10 octobre et 10 novembre 2017, la société France Bike, représentée par Me A..., demande à la Cour :

1°) d'annuler l'article 2 de ce jugement du tribunal administratif de Montpellier du 4 avril 2016 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions restant à sa charge ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 2 300 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;

- elle n'a pas été informée de la teneur des informations recueillies dans le cadre du droit de communication exercé le 30 janvier 2012 en méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

- l'administration a manqué à son devoir de loyauté et a méconnu les droits de la défense, en communiquant une information contraire aux éléments recueillis auprès des autorités allemandes ;

- elle ne dispose pas d'un établissement stable sur le territoire français au sens des articles 307 de la directive n° 2006/112 du 28 novembre 2006 et 259 A-8 du code général des impôts ;

- les premiers juges auraient dû déterminer en priorité si les prestations de services étaient rattachables au siège de son activité économique en Allemagne ;

- les prestations de commercialisation sont réalisées à partir du siège de l'activité économique en Allemagne ;

- les services de prestations internes sont hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ;

- l'administration n'a pas démontré que la totalité des séjours relevaient de la taxe sur la valeur ajoutée sur marge et de la taxe sur la valeur ajoutée française ;

- elle a fait l'objet d'une double imposition ;

- à titre subsidiaire, l'administration aurait dû admettre en déduction la taxe sur la valeur ajoutée grevant les principaux frais de fonctionnement du bureau français, pour des montants de taxe sur la valeur ajoutée déductible de 1 021,93 euros pour 2009 et 916,94 euros pour 2010.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 14 octobre 2016, 17 octobre et 6 décembre 2017, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la société France Bike ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution ;

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Chevalier-Aubert,

- les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public,

- et les observations de Me D..., représentant la société France Bike.

1. Considérant que la société France Bike est une société de droit allemand qui exerce une activité d'organisation de circuits touristiques à vélo ; qu'elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration, estimant qu'elle disposait en France d'un établissement stable, lui a notifié, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009 ; que le tribunal administratif de Montpellier, par un jugement du 4 avril 2016, a déchargé la société requérante des rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur la période du 1er janvier au 31 décembre 2008 ; que la société France Bike relève appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande portant sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010 ;

Sur le principe de l'assujettissement en France à la taxe sur la valeur ajoutée :

2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. (...) " ; qu'en vertu de l'article 259 du même code, dans sa rédaction applicable avant le 1er janvier 2010 issue de la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007 : " Le lieu des prestations de services est réputé se situer en France lorsque le prestataire a en France le siège de son activité ou un établissement stable à partir duquel le service est rendu ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle " ; que dans sa rédaction issue de la loi n° 2009-1673 du 30 décembre 2009 et applicable à compter du 1er janvier 2010 : " Le lieu des prestations de services est situé en France : / 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu'il a en France : / a) Le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France auquel les services sont fournis ; / b) Ou un établissement stable auquel les services sont fournis ; / c) Ou, à défaut du a ou du b, son domicile ou sa résidence habituelle (...) " ; qu'aux termes de l'article 259 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à compter du 1er janvier 2010 : " Par dérogation à l'article 259, est situé en France le lieu des prestations de services suivantes : 8° La prestation de services unique d'une agence de voyages lorsqu'elle a en France le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel elle a fourni cette prestation " ;

3. Considérant que, pour l'application de ces dispositions, qui résultent de la transposition en droit interne de l'article 9 de la directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, il y a lieu, comme la Cour de justice des Communautés européennes l'a jugé notamment dans ses arrêts Berkholz du 4 juillet 1985 (C-168/84, points 17 et 18) et ARO Lease BV du 17 juillet 1997 (C-190/95, points 15 et 16), de déterminer le point de rattachement des services rendus afin d'établir le lieu des prestations de services ; que l'endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique apparaît comme un point de rattachement prioritaire, la prise en considération d'un autre établissement à partir duquel la prestation de services est rendue ne présentant un intérêt que dans le cas où le rattachement au siège ne conduit pas à une solution rationnelle du point de vue fiscal ou crée un conflit avec un autre Etat membre ; qu'un établissement ne peut être utilement regardé, par dérogation au critère prioritaire du siège, comme lieu des prestations de services d'un assujetti, que s'il présente un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue de l'équipement humain et technique, à rendre possibles, de manière autonome, les prestations de services considérées ;

qu'ainsi que l'a jugé la Cour de justice des Communautés européennes par son arrêt du 28 juin 2007, Planzer Luxembourg Sarl, affaire C-73/06, la notion de siège de l'activité d'un prestataire pour les besoins de l'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée vise le lieu où sont adoptées les décisions essentielles concernant la direction générale de son activité ; que la détermination de ce lieu implique la prise en considération d'un faisceau de facteurs relatifs à l'activité du prestataire, tels que le lieu de l'administration centrale et celui, habituellement identique, où il arrête sa politique générale ; que d'autres éléments tels que son domicile, le lieu où il tient les documents administratifs et comptables en relation avec son activité et où se déroulent principalement les activités financières, notamment bancaires, liées à cette activité, peuvent également entrer en ligne de compte ; qu'en revanche, des notions telles que le lieu du preneur des prestations ou le lieu d'exploitation ou d'utilisation de ces prestations ne sauraient figurer parmi les facteurs de détermination du siège de l'activité du prestataire ;

4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société France Bike est enregistrée en France comme agent de voyage depuis le mois de mai 2005, qu'elle dispose d'un local à Pérols (Hérault), qui comprend notamment un ensemble de trois bureaux équipés et qu'elle emploie en France sept salariés à l'année, dont deux à temps complet et pour une durée indéterminée, qui sont chargés du traitement des réservations des circuits et de leur organisation ; que le dirigeant de la société M. B... C..., est domicilié... ; que si la société France Bike est aussi immatriculée en Allemagne depuis le 23 août 1997, qu'elle mentionne sur ses factures l'adresse à Kevelaer et aurait un comptable en Allemagne, il est constant qu'elle n'a pas déclaré de salarié dans ce pays et qu'elle n'a pas de compte bancaire à son nom mais que seul M. C... a un compte personnel ; que la requérante n'apporte aucun élément sur les moyens humains mis en oeuvre en Allemagne ni aucun élément de nature à faire considérer que les décisions essentielles concernant sa direction générale au titre des exercices en litige auraient été prises depuis ce bureau et que l'activité d'organisation et de commercialisation de circuits touristiques serait organisée à partir de ce bureau en Allemagne ; que l'activité de la société France Bike n'étant pas exercée à partir du siège de la société en Allemagne, son rattachement à ce dernier conduit à une solution qui n'est pas rationnelle du point de vue fiscal ; que l'établissement situé en France à Perols constitue en revanche une structure permanente et apte, compte tenu de ses effectifs et de ses moyens matériels et logistiques, à réaliser de manière autonome l'ensemble des prestations de services ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé qu'au regard des principes régissant la territorialité de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée, la société requérante disposait d'un établissement stable en France et qu'il y avait lieu d'y rattacher les prestations de services en cause ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que les prestations en litige soumises à taxe sur la valeur ajoutée seraient des prestations internes au sein d'une même entité juridique et que la taxe sur la valeur ajoutée collectée ne concerne pas des opérations imposables ; qu'il n'est pas allégué qu'il y aurait eu rémunération de quelconque prestation entre le siège et l'établissement de Pérols ; que, par suite, l'administration était fondée à assujettir en France les prestations de services effectuées par la société France Bike dans le cadre de son activité d'agence de voyage au titre de la période 2009 et 2010 ;

5. Considérant, en second lieu, qu'à supposer même, que la requérante entende se prévaloir d'un droit à compensation prévue aux articles L. 203 à L. 205 du livre des procédures fiscales, pour la taxe sur la valeur ajoutée grevant les principaux frais de fonctionnement de l'établissement français, elle ne produit à l'appui de sa demande que de simples tableaux récapitulatifs des factures réglées en 2009 et 2010 ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

6. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. (...) " ; que la proposition de rectification du 18 décembre 2012 mentionne les bases d'imposition retenues et les éléments servant au calcul des impositions ; que notamment pour la taxe sur la valeur ajoutée il est précisé qu'il a été fait application d'un régime de taxation sur la marge et indiqué dans un tableau les chiffres retenus pour la marge et le taux de taxe sur la valeur ajoutée appliqué avec renvoi à trois annexes ; qu'elle ne peut se prévaloir de la circonstance que les documents produits au contentieux étaient plus complets que ceux figurant dans la proposition de rectification ; qu'elle n'est pas fondée à soutenir que les dispositions citées du livre des procédures fiscales auraient été méconnues ;

7. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. " ;

8. Considérant qu'il résulte seulement des termes de la proposition de rectification que l'administration s'est bornée à constater que les fournisseurs de la société France Bike étaient français ; qu'ainsi la requérante n'est pas fondée à soutenir que les impositions en litige auraient été établies à partir de renseignements obtenus de tiers, ce dont elle n'aurait pas été informée ;

9. Considérant, en troisième lieu, que l'administration a recueilli, dans le cadre de l'assistance administrative, des éléments auprès des autorités allemandes sur la société France Bike ; qu'aucune disposition législative ou règlementaire n'impose la transmission spontanée des réponses ; que la requérante n'allègue pas avoir sollicité auprès de l'administration française la transmission de ces éléments obtenus au cours de cette procédure ; que l'absence de communication des éléments recueillis auprès des autorités allemandes n'est pas susceptible de caractériser une atteinte de l'administration fiscale au principe de loyauté et aux droits de la défense ; que dans la proposition de rectification l'administration indiquait en faisant référence aux éléments recueillis auprès des autorités allemandes que la société ne disposait pas de locaux en Allemagne et de biens immobiliers ; que le courrier des autorités allemandes adressé le 13 septembre 2016, suite à une demande de M. C... sur la teneur de la réponse donnée à l'administration fiscale en 2012, ne concerne pas la taxe sur la valeur ajoutée mais l'impôt sur le revenu et il n'est pas fait référence à des locaux de la société mais à un bureau de M. C... qui constituerait un établissement stable sans plus de précision sur cette qualification ; qu'ainsi, la divergence de réponse évoquée sur l'existence d'un bureau de M. C... chez la soeur n'est pas suffisante pour caractériser un défaut de loyauté de l'administration ou une méconnaissance des droits de la défense ;

Sur le bien-fondé des impositions :

10. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : (...) / 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 193 du même livre : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. " ; qu'aux termes de l'article R. 193-1 dudit livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. " ; qu'il résulte de l'instruction que la société France Bike a été régulièrement taxée d'office à la taxe sur la valeur ajoutée pour n'avoir pas déposé dans le délai légal les déclarations CA 3 ; qu'en application des dispositions des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales, elle supporte donc la charge de la preuve du bien fondé des impositions et peut en demander la décharge en démontrant, le cas échéant, le caractère exagéré de ces impositions ;

11. Considérant qu'il résulte des termes de la proposition de rectification que l'administration a appliqué un taux de 19,6 % à la marge hors taxes ; que la société ne démontre pas que l'administration aurait commis une erreur de liquidation des droits de taxe sur la valeur ajoutée mis en recouvrement ;

12. Considérant, en deuxième lieu, que la société se borne à évoquer des droits à déduction et indique que certaines opérations auraient pu relever d'une taxe sur la valeur ajoutée sur un prix de vente et non sur la marge sans apporter aucune précision ni justificatif à l'appui de ces allégations ; qu'elle ne met donc pas la Cour en mesure de se prononcer sur le bien-fondé du moyen dont il s'agit ;

13. Considérant, en troisième lieu, que la convention franco-allemande n'est pas applicable en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'en l'absence de conflit d'imposition entre la France et l'Allemagne, le moyen tiré du fait que la société France Bike aurait déclaré et acquitté la taxe sur la valeur ajoutée en litige est sans incidence sur le droit de l'administration d'imposer la société de droit allemand à raison de l'activité exercée en France au cours de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010 ;

14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société France Bike n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande ; qu'il y a lieu, par voie de conséquence, de rejeter ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la société France Bike est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société France Bike et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.

Délibéré après l'audience du 20 mars 2018, où siégeaient :

- M. Antonetti, président,

- Mme Chevalier-Aubert, président assesseur,

- Mme Boyer, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 3 avril 2018.

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N° 16MA02242

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