| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 4ème chambre - formation à 3, 27 février 2018, 16MA04512

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société Floressence a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer, d'une part, le rétablissement des crédits de taxe sur la valeur ajoutée dont elle disposait respectivement au 31 décembre 2009 et au 31 décembre 2010 à hauteur de 22 694 euros et 24 763 euros, et, d'autre part, la réduction de la base d'imposition à l'impôt sur les sociétés de l'année 2010 à concurrence d'une somme de 24 763 euros.

Par un jugement n° 1404604 du 27 octobre 2016, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 5 décembre 2016 et le 24 janvier 2018, la société Floressence, représentée par la SCP Pommier, Cohen et associés, demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Nice du 27 octobre 2016 ;

2°) de prononcer le rétablissement des crédits de taxe sur la valeur ajoutée en litige et la réduction de la base d'imposition à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2010 ;

3°) d'enjoindre à l'administration fiscale de produire les justificatifs originaux en litige au titre de l'exercice 2009 ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- c'est à tort que l'administration a remis en cause le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée sur ses ventes à l'export au cours de l'année 2009 ;

- il résulte de la doctrine de l'administration fiscale publiée le 28 mai 2013 dans la mise à jour du bulletin officiel des finances publiques relative à l'assouplissement des moyens permettant d'apporter la preuve de l'exportation d'un bien et de justifier l'application de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée que les modifications du régime de la preuve à l'exportation des biens résultant du décret n° 2010-233 du 5 mars 2010 étaient applicables aux contrôles et litiges en cours ;

- il résulte de la doctrine administrative référencée BOI-TVA-CHAMP-30-30-10-10 que l'obligation de production d'une traduction officielle ne vise que le cas dans lequel l'exportateur fournit une attestation de l'administration des douanes du pays tiers de destination finale et que la production de l'un des éléments de preuve alternatif prévus aux 1° à 4° du d du 1 de l'article 74 de l'annexe III au code général des impôts suffit pour justifier la réalité de l'expédition du bien en dehors du territoire de l'Union européenne ;

- le vérificateur a admis l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée d'une partie des ventes à l'export au vu de documents similaires à ceux qu'elle produit pour justifier des exportations en litige ;

- elle était en droit de déduire en 2010 la taxe sur la valeur ajoutée afférente à une facture de prestations de services émise par la société Orgasynth ;

- il résulte de la doctrine administrative référencée 3 B-23 n° 10 que l'inscription à un compte de tiers ouvert dans les écritures d'une société, de sommes correspondant à des opérations imposables, qui sont dues à la personne ayant la maîtrise totale de cette société, doit être regardée comme un encaissement rendant la taxe sur la valeur ajoutée exigible ;

- le montant de taxe sur la valeur ajoutée regardée à tort comme déduite par anticipation ne peut être regardée comme un profit sur le trésor.

Par un mémoire en défense, enregistré le 31 octobre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la société Floressence ne sont pas fondés.

Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur des moyens relevés d'office, tirés, d'une part, de l'irrecevabilité des conclusions tendant à la réduction de la base d'imposition à l'impôt sur les sociétés de l'année 2010, en l'absence d'imposition supplémentaire mise à la charge de la société ou de réduction d'un résultat déficitaire et, d'autre part, de l'irrecevabilité des conclusions tendant à ce que la Cour enjoigne à l'administration de produire les justificatifs originaux en litige au titre de l'exercice 2009, dès lors qu'il n'appartient pas au juge de l'impôt d'adresser de telles injonctions à l'administration.

Par un mémoire, enregistré le 8 février 2018, la société Floressence, représentée par Me B..., a répondu aux moyens soulevés d'office et renonce à ses conclusions à fin d'injonction.

Par un mémoire, enregistré le 12 février 2018, le ministre de l'action et des comptes publics a informé la Cour de ce que les moyens soulevés d'office n'appellent pas d'observations de sa part.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Mastrantuono,

- les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public,

- et les observations de Me A..., représentant la SARL Floressence.

1. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société Floressence, qui exerce une activité de fabrication et de vente d'huiles essentielles, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010 ; qu'à l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale a notamment remis en cause l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée sur des opérations de vente à l'export, ainsi que la déduction de la taxe afférente à des factures de prestations de services, et réintégré le profit sur le trésor correspondant ; que la société Floressence relève appel du jugement en date du 27 octobre 2016 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant, d'une part, au rétablissement des crédits de taxe sur la valeur ajoutée dont elle disposait respectivement au 31 décembre 2009 et au 31 décembre 2010 à hauteur de 22 694 euros et 24 763 euros, et, d'autre part, la réduction de la base de l'impôt sur les sociétés de l'exercice clos en 2010 à concurrence d'une somme de 24 763 euros ;

Sur la taxe sur la valeur ajoutée :

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée sur les exportations :

S'agissant de l'application de la loi fiscale :

2. Considérant qu'aux termes de l'article 262 du code général des impôts : " I. Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : / 1° les livraisons de biens expédiés ou transportés par le vendeur ou pour son compte, en dehors de la Communauté européenne (...) " ; et qu'aux termes de l'article 74 de l'annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " 1. Les livraisons réalisées par les assujettis et portant sur des objets ou marchandises exportés sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée à condition : / a. Que le fournisseur inscrive les envois sur le registre prévu au 3° du I de l'article 286 du code général des impôts, par ordre de date, avec l'indication de la date de l'inscription, du nombre des marques et numéros de colis, de l'espèce, de la valeur et de la destination des objets ou marchandises ; / b. Que la date d'inscription audit registre, ainsi que les marques et numéros des colis soient portés sur la pièce (titre de transport, bordereau, feuille de gros, etc.), qui accompagne l'envoi et soient consignés avec le nom de l'expéditeur sur la déclaration en douane par la personne chargée de présenter les objets ou marchandises pour l'exportation ; / c. Que le fournisseur établisse pour chaque envoi une déclaration d'exportation, conforme au modèle donné par l'administration, qui doit, après visa par l'autorité douanière compétente, conformément au code des douanes communautaire et ses dispositions d'application, être mise à l'appui du registre visé au a. Toutefois, lorsque l'exportation est réalisée par l'entremise d'un intermédiaire agissant au nom et pour le compte d'autrui, et que celui-ci est désigné comme expéditeur des biens sur la déclaration d'exportation, le fournisseur met à l'appui du registre prévu au a un exemplaire de sa facture visée par le service des douanes du point de sortie (...). / d. Que, dans les cas où le fournisseur ne détient pas la déclaration d'exportation visée conformément au premier alinéa du c et à l'exclusion des opérations mentionnées aux quatrième à huitième alinéas du I de l'article 262 du code général des impôts, il mette à l'appui du registre mentionné au a, pour justifier de la sortie des biens expédiés vers un pays n'appartenant pas à la Communauté européenne, un territoire mentionné au 1° de l'article 256-0 du code général des impôts ou un département d'outre-mer, en plus de la déclaration en douane enregistrée par le bureau des douanes où elle a été déposée, l'un des éléments de preuve complémentaires ci-après : / 1° La déclaration en douane authentifiée par l'administration des douanes du pays de destination finale des biens ou une attestation de cette administration accompagnée, le cas échéant, d'une traduction officielle (...) " ;

3. Considérant, d'une part, que la société Floressence a regardé les livraisons de biens vers des pays tiers comme exonérées de taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement du 1° du I de l'article 262 du code général des impôts ; que l'administration a remis en cause le bénéfice de cette exonération au motif que cette société n'avait pas produit les documents exigés par les dispositions citées de l'article 74 de l'annexe III au code général des impôts pour justifier des exportations en cause et particulièrement la déclaration en douane prévue au d du 1 de l'article 74 de l'annexe III au code général des impôts ; qu'il résulte de l'instruction que les rappels de taxe en litige résultent de la remise en cause de l'exonération de livraisons intervenues en 2009 ; que, dans ces conditions, si la société Floressence prétend qu'il convient de faire application de l'article 74 de l'annexe III au code général des impôts dans sa rédaction résultant du décret n° 2010-233 du 5 mars 2010, qui n'exigeait plus la production de la déclaration en douane susmentionnée, ce texte n'était pas celui en vigueur à la date du fait générateur des impositions en litige ;

4. Considérant, d'autre part, que si la société Floressence produit des documents en langue russe librement traduits qu'elle présente comme des déclarations en douane authentifiées par l'administration des douanes russe, ces documents ne constituent ni une déclaration d'exportation conforme au modèle établi par l'administration, ni une déclaration en douane enregistrée par le bureau des douanes ; que par suite, et à supposer même que les documents produits puissent être regardés comme un des éléments de preuve complémentaires mentionnés au d de l'article 74 de l'annexe III au code général des impôts, la requérante n'est pas fondée à soutenir que la vente de ses produits à la société Kalina établie à Ekaterinbourg, correspondant à des factures des 7 janvier, 14 janvier, 19 février, 4 mars, 6 mai, 11 septembre, 14 septembre et 18 septembre 2009, auraient dû faire l'objet d'une exonération de la taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 262 du code général des impôts ;

S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :

5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) " ; et qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) " :

6. Considérant, d'une part, que si l'instruction publiée le 28 mai 2013 dans la base du bulletin officiel des finances publiques précise que les modifications du régime de la preuve à l'exportation des biens résultant du décret n° 2010-233 du 5 mars 2010 relatif aux formalités requises en matière de preuve des exportations de biens bénéficiant de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée sont applicables aux litiges en cours, elle ne peut être regardée sur ce point comme interprétant le texte fiscal qui constitue la base légale de l'imposition contestée et, dès lors, ne peut être valablement invoquée sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

7. Considérant, d'autre part, que la doctrine administrative référencée BOI-TVA-CHAMP-30-30-10-10, relative aux éléments de preuve de l'exportation dont la liste figure à l'article 74 de l'annexe III au code général des impôts dans une version postérieure à celle applicable au présent litige, ne peut être invoquée sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

8. Considérant, enfin, qu'à supposer même que l'administration fiscale aurait admis de regarder des documents rédigés en langue russe comme la preuve de l'exportation, cette circonstance ne constituerait pas une prise de position formelle sur la situation de la société requérante au regard d'un texte fiscal opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ;

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée déduite par anticipation :

9. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du I de l'article 271 du code général des impôts : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable (...) " ; qu'aux termes du 2 de l'article 269 du même code : " La taxe est exigible : (...) c) Pour les prestations de services, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération (...) " ;

10. Considérant que le vérificateur a remis en cause la déduction opérée au titre de l'année 2010 de la taxe sur la valeur ajoutée grevant des prestations de service facturées par la société Orgasynth, pour un montant de 24 763 euros, aux motifs que les prestations en cause figuraient, au 31 décembre 2010, au crédit du compte " fournisseur ", et qu'elles n'avaient pas été réglées à la clôture de l'exercice ; que si la société Orgasynth est l'unique associé de la société Floressence, il est constant que les prestations en cause n'ont pas été inscrites dans les écritures de cette dernière au compte courant ouvert au nom de son associé ; qu'en l'absence d'une telle inscription, il appartient à la société requérante d'établir que la société Orgasynth aurait disposé d'une maîtrise de sa trésorerie telle qu'elle aurait pu à tout moment prélever la somme en cause ; qu'à cet égard, la détention par la société Orgasynth du capital de la société requérante ne suffit pas en elle-même à établir qu'elle avait la disposition de ces sommes ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a regardé la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux prestations de service facturées en 2010 par la société Orgasynth comme déduite par anticipation ;

11. Considérant en second lieu, que la société Floressence ne peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative référencée 3 B-23, dont le n° 10, qui précise que l'inscription à un compte de tiers ouvert dans les écritures d'une société, de sommes correspondant à des opérations imposables, qui sont dues à la personne ayant la maîtrise totale de cette société, doit être regardée comme un encaissement rendant la taxe sur la valeur ajoutée exigible, ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application ;

Sur l'impôt sur les sociétés :

12. Considérant qu'aux termes de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales : " Les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l'administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu'elles tendent à obtenir soit la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire. / Relèvent de la même juridiction les réclamations qui tendent à obtenir la réparation d'erreurs commises par l'administration dans la détermination d'un résultat déficitaire ou d'un excédent de taxe sur la valeur ajoutée déductible sur la taxe sur la valeur ajoutée collectée au titre d'une période donnée, même lorsque ces erreurs n'entraînent pas la mise en recouvrement d'une imposition supplémentaire (...) " ;

13. Considérant qu'à l'issue de la vérification de comptabilité dont la société Floressence a fait l'objet, les rectifications apportées au résultat imposable à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2010 n'ont ni donné lieu à la mise en recouvrement d'une imposition supplémentaire, ni conduit à la réduction d'un résultat déficitaire ; que, par suite, les conclusions tendant à la réduction de la base d'imposition à l'impôt sur les sociétés de l'année 2010 sont irrecevables ;

14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société Floressence n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande ;

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

15. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement de quelque somme que ce soit au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la société Floressence est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Floressence et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.

Délibéré après l'audience du 13 février 2018, où siégeaient :

- M. Antonetti, président,

- Mme Boyer, premier conseiller,

- Mme Mastrantuono, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 27 février 2018.

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N° 16MA04512