| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 15 juin 2017, 16MA00562

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge en droits et pénalités, d'une part, des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2004 à 2007 et, d'autre part, du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2007.

Par un jugement n° 1301344 du 4 décembre 2015, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 11 février 2016, le 18 août 2016 et le 1er décembre 2016, M. B..., représenté par Me C..., demande à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Marseille du 4 décembre 2015 en tant qu'il a rejeté sa demande tendant à la décharge en droits et pénalités, d'une part, des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 et 2007 et, d'autre part, du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2007 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités mises à sa charge au titre des années 2006 et 2007.

Il soutient que :

- l'administration ne pouvait pas évaluer d'office ses bénéfices industriels et commerciaux sans préalablement le mettre en demeure de déposer ses déclarations ;

- le montant de ses bénéfices industriels et commerciaux évalués d'office par l'administration est excessif ;

- l'envoi de la demande de justification de ses crédits bancaires n'a pas été précédé d'un débat oral et contradictoire ;

- l'administration a irrégulièrement appliqué la procédure de taxation d'office dès lors qu'il a justifié l'origine de sommes portées au crédit de ses comptes bancaires ;

- les rectifications portant sur les revenus d'origine indéterminée sont insuffisamment motivées notamment au regard des énonciations de l'instruction administrative référencée CF-IOR-10-40 ;

- l'application de la pénalité pour activité occulte n'est, en matière d'impôt sur le revenu comme de taxe sur la valeur ajoutée, pas justifiée dès lors qu'il avait déclaré auprès d'un centre de formalité des entreprises son activité de négoce de véhicules d'occasion.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 1er juillet 2016 et le 7 octobre 2016, le ministre chargé du budget conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. B... ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Ouillon,

- et les conclusions de M. Maury, rapporteur public.

1. Considérant que M. B... relève appel du jugement du 4 décembre 2015 du tribunal administratif de Marseille en tant qu'il a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 et 2007 ainsi que du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2007, à la suite, d'une part, de la vérification de comptabilité de son activité de vente de véhicules d'occasion et de pièces détachées et, d'autre part, d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

En ce qui concerne l'évaluation d'office des bénéfices industriels et commerciaux :

2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 73 du Livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : " Peuvent être évalués d'office : / 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales (...), lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; / (...) Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2° " et qu'aux termes de l'article L. 68 du même livre, dans sa rédaction alors applicable : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : / (...) 3° Si le contribuable ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce (...) " ;

3. Considérant que l'administration a estimé que M. B... avait exercé au cours des années 2006 et 2007 une activité non déclarée de vente de véhicules d'occasion et de pièces détachées et a procédé à l'évaluation d'office du bénéfice imposable tiré de cette activité commerciale, sans lui avoir préalablement adressé une mise en demeure de régulariser sa situation ; que, toutefois, comme il ressort des mentions tant de la proposition de rectification du 13 janvier 2009 que de la réponse aux observations du contribuable du 18 février 2009, M. B... a présenté au vérificateur, lors des opérations de contrôle, la déclaration de création d'une entreprise pour l'exercice notamment d'une activité de négoce de véhicules d'occasion, déposée, le 10 décembre 2004, auprès d'un centre de formalité des entreprises ; que si l'administration soutient avoir obtenu, à la suite de l'exercice de son droit de communication exercé auprès de la chambre des métiers de la Marne, un extrait du registre des métiers du 25 septembre 2008 relatif à l'entreprise de M. B... ne faisant pas mention d'une activité de négoce de véhicules d'occasion, il n'est pas soutenu par l'administration que cet extrait, qui est postérieur aux années en litige, correspondrait également à la situation de l'intéressé au titre de ces années ; que, dans ces conditions, M. B... s'étant fait connaître d'un centre de formalités des entreprises, l'administration ne pouvait pas, sans entacher d'irrégularité la procédure d'évaluation d'office et priver le contribuable d'une garantie, s'abstenir de le mettre préalablement en demeure de souscrire une déclaration de bénéfice au titre des années 2006 et 2007 ; que, par suite, M. B... est fondé à demander la décharge, en droits et pénalités, de la fraction des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti, correspondant aux rectifications du montant de ses bénéfices industriels et commerciaux des années 2006 et 2007 ;

En ce qui concerne l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle :

4. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction et particulièrement des mentions de la proposition de rectification du 2 octobre 2009 et des pièces produites par le ministre en appel, qu'avant l'envoi à M. B..., le 2 juin 2009, d'une demande de justifications sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, le vérificateur a tenu des entretiens avec l'intéressé et son conseil le 10 mars 2009, le 6 avril 2009 et le 15 mai 2009 qui ont porté sur les éléments repris dans cette demande de justification ; que deux entretiens prévus le 23 janvier 2009 et le 13 février 2009 n'ont pas été poursuivis en raison de l'absence du conseil du requérant, qui n'établit ni même n'allègue que le vérificateur se serait refusé à tout échange de vues lors de ces rencontres ; que, par suite, le moyen tiré de l'absence de débat contradictoire avec le vérificateur au cours des opérations d'examen contradictoire d'ensemble de situation fiscale personnelle manque en fait ;

5. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la date de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle dont M. B... a fait l'objet : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d'impôt sur le revenu en application des articles 156 et 199 septies du code général des impôts, ainsi que des avoirs ou revenus d'avoirs à l'étranger. / (...) Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés (...) " ; qu'aux termes du second alinéa de l'article L. 16 A du même livre : " Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite " et qu'aux termes de l'article L. 69 du même livre : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 " ;

6. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration a demandé des justifications à un contribuable, elle est fondée à l'imposer d'office, sans mise en demeure préalable, à raison des sommes au sujet desquelles il s'est abstenu de répondre dans le délai requis ; que, pour les sommes pour lesquelles il a apporté des éléments de réponse jugés insuffisants, l'administration est tenue de mettre préalablement en demeure le contribuable de compléter sa réponse, en lui indiquant les compléments de réponse qu'elle attend pour chacune d'elles ;

7. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration, en application de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, a, par courrier du 2 juin 2009, demandé à M. B... de justifier le solde créditeur d'une balance des espèces établie au titre de l'année 2006 ainsi que l'origine et la nature de sommes portées sur ses comptes bancaires au cours de l'année 2007 ;

8. Considérant, d'une part, qu'à concurrence d'un montant de 64 893 euros, M. B..., en réponse à la demande de justifications, a produit une attestation, établie pour les besoins de la cause par le compagnon de sa soeur, qui indiquait que cette somme correspondait à un prêt, ainsi que des copies de chèques ; que ces seules pièces ne permettant pas d'établir la réalité de ce prêt et, par suite, de justifier la nature des sommes en cause, l'administration a pu régulièrement regarder cette réponse comme insuffisante et adresser à l'intéressé une mise en demeure, le 24 août 2009, sur le fondement de l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales afin qu'il complète sa réponse ; que cette mise en demeure indiquait précisément les compléments de réponse que l'administration attendait de M. B... ; que, par suite, l'administration n'a entaché d'aucune irrégularité la procédure d'imposition ; qu'en outre, le requérant n'est pas fondé à se prévaloir des énonciations de la documentation administrative référencée BOI-CF-IOR-50-30 dès lors qu'elles se rapportent à la procédure d'imposition et ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

9. Considérant, d'autre part, que pour les autres sommes mentionnées dans la demande de justification, M. B... s'est borné à produire, comme le soutient le ministre sans être utilement contredit, des pièces qui étaient déjà en possession du service et dont le contenu avait fait l'objet d'une discussion entre le vérificateur et l'intéressé au cours de leurs rencontres ; que M. B... doit être regardé comme s'étant abstenu de répondre à la demande de justification au sens de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ; que l'administration n'était, dès lors, pas tenue de notifier au préalable au requérant une mise en demeure de compléter sa réponse ; que la circonstance que le vérificateur a néanmoins rappelé, dans la mise en demeure du 24 août 2009, que, pour les sommes en cause, M. B... n'avait pas présenté d'éléments nouveaux permettant d'en justifier l'origine, la nature et l'objet demeure sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition dès lors qu'il ressort clairement de cette mise en demeure qu'elle ne portait que sur les sommes, d'un montant total de 64 893 euros, au sujet desquelles des réponses insuffisantes avaient été fournies et non sur les sommes pour lesquelles aucun commencement de justification n'était apporté ;

10. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions (...) " ;

11. Considérant que les rectifications relatives aux revenus regardés comme d'origine indéterminée ont été proposées selon la procédure de taxation d'office en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ; que la proposition de rectification du 2 octobre 2009 mentionnait l'impôt concerné et les années d'imposition, indiquait le montant en base des rehaussements envisagés et précisait que ceux-ci correspondaient aux sommes et crédits bancaires dont l'origine n'était pas justifiée ; qu'elle se référait expressément aux deux lettres du 2 juin 2009 et du 24 août 2009 par lesquelles l'administration avait demandé à l'intéressé des justifications sur les sommes précisément identifiées portées au crédit de ses comptes bancaires et sur le solde de la balance d'espèces ; qu'ainsi, cette proposition de rectification permettait au contribuable de connaître les modalités de détermination des bases d'imposition établies d'office et répondait aux exigences de motivation prévues par les dispositions précitées de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales ; que le requérant n'est pas fondé à se prévaloir des énonciations de la documentation administrative référencée BOI-CF-IOR-10-40 dès lors qu'elles se rapportent à la procédure d'imposition et ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

Sur l'application des pénalités :

12. Considérant qu'aux termes du 1. de l'article 1728 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / (...) c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte " ; qu'il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives ;

13. Considérant que, ainsi qu'il a été dit au point 3, M. B... s'est fait connaître d'un centre de formalité des entreprises pour l'exercice de son activité de vente de véhicules d'occasion et de pièces détachées ; que, par suite, M. B... est fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a assorti le rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé pour la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2007 à raison de son activité de vente de véhicules d'occasion, de la majoration de 80 % prévue au c. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts en cas d'activité occulte ;

14. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. B... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande en ce qu'elle tendait à la décharge, d'une part, de la fraction, en droits et pénalités, des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 et 2007, correspondant aux rectifications du montant de ses bénéfices industriels et commerciaux et, d'autre part, de la pénalité prévue au c. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts dont le rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé pour la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2007 a été assorti ;

D É C I D E :

Article 1er : M. B... est déchargé, en droits et pénalités, de la fraction des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 et 2007 correspondant aux rectifications apportées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

Article 2 : M. B... est déchargé de la pénalité prévue au c. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts dont le rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2007 a été assorti.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Marseille du 4 décembre 2015 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B... est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

Délibéré après l'audience du 1er juin 2017, où siégeaient :

- M. Bédier, président,

- Mme Paix, président assesseur,

- M. Ouillon, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 15 juin 2017.

N° 16MA00562 7