| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 10 mars 2015, 13MA00961

Vu la requête, enregistrée par télécopie le 6 mars 2013 et régularisée par courrier le 8 mars suivant, présentée pour M. et Mme A...C...demeurant..., par Me B...;

M. et Mme C...demandent à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n°1105152 du 28 décembre 2012 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui leur ont été assignées au titre des années 2007, 2008 et 2009 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

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Vu le jugement attaqué ;

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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le règlement (CE) n° 1260/1999 du Conseil du 21 juin 1999 ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 17 février 2015,

- le rapport de M. Guidal, rapporteur ;

- et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public ;

1. Considérant que M. et Mme C...ont acquis au cours du mois de décembre 2004 un appartement neuf dans une résidence de tourisme dénommée " Les Balcons d'Ax " , sur le territoire de la commune d'Ax-les-Thermes (Ariège), laquelle est inscrite sur la liste pour la France des zones concernées par l'objectif n° 2 prévue à l'article 4 du règlement (CE) n° 1260 /1999 du Conseil du 21 juin 1999 portant dispositions générales sur les fonds structurels ; qu'ils ont loué cet appartement à l'exploitant de la résidence avec effet au 18 décembre 2004 pendant une durée de neuf ans en vue de bénéficier de la réduction d'impôt prévue par les dispositions de l'article 199 decies E du code général des impôts en faveur des investissements immobiliers réalisés dans les résidences de tourisme classées dans certaines zones rurales et destinés à la location ; qu'à la suite de la remise en cause, par l'administration, de la réduction d'impôt dont ils entendaient ainsi bénéficier, ils ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2007 à 2009 ; que M. et Mme C...interjettent appel du jugement du 28 décembre 2012 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces suppléments d'impôt ;

2. Considérant qu'aux termes de l'article 199 decies E du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi n° 2004-1484 du 30 décembre 2004 dont les dispositions sont applicables aux logements acquis ou achevés à compter du 1er janvier 2004 : " Tout contribuable qui, entre le 1er janvier 1999 et le 31 décembre 2006, acquiert un logement neuf ou en l'état futur d'achèvement faisant partie d'une résidence de tourisme classée dans une zone de revitalisation rurale et qui le destine à une location dont le produit est imposé dans la catégorie des revenus fonciers bénéficie d'une réduction d'impôt sur le revenu / Cette réduction d'impôt (...) est accordée au titre de l'année d'achèvement du logement ou de son acquisition si elle est postérieure et imputée sur l'impôt dû au titre de cette même année à raison du quart des limites de 12 500 euros ou 25 000 euros puis, le cas échéant, pour le solde les trois années suivantes dans les mêmes conditions. / Ouvrent également droit à la réduction d'impôt, dans les mêmes conditions, les logements faisant partie d'une résidence de tourisme classée dans une zone rurale, autre qu'une zone de revitalisation rurale précitée, inscrite sur la liste pour la France des zones concernées par l'objectif n° 2 prévue à l'article 4 du règlement (CE) n° 1260 / 1999 du Conseil du 21 juin 1999 portant dispositions générales sur les fonds structurels / (...) Le propriétaire doit s'engager à louer le logement nu pendant au moins neuf ans à l'exploitant de la résidence de tourisme. Cette location doit prendre effet dans le mois qui suit la date d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition, si elle est postérieure " ; que selon le I de l'article 46 AGD de l'annexe III au même code : " Pour l'application du cinquième alinéa de l'article 199 decies E du code général des impôts, les contribuables sont tenus de joindre à leur déclaration de revenus de l'année au titre de laquelle le bénéfice de la réduction d'impôt est demandé : / 1° Une note annexe, établie conformément à un modèle fixé par l'administration, qui comporte les éléments suivants :/ a) L'identité et l'adresse du contribuable ; b) L'adresse du logement concerné ; c) Le prix d'acquisition du logement ; d) La date d'achèvement du logement ou de son acquisition si elle est postérieure ; e) L'engagement de louer le logement nu, pendant une durée d'au moins neuf ans, à l'exploitant de la résidence de tourisme ; /2° Une copie du bail conclu avec l'exploitant de la résidence de tourisme mentionnant la date d'effet de la location ainsi que, lorsqu'il y a lieu, la durée totale, par année civile, des périodes d'occupation du logement que le propriétaire se réserve (...) " ;

3. Considérant qu'il résulte des dispositions précitées que le bénéfice de la réduction d'impôt qu'elles prévoient est subordonné à la condition que l'immeuble dans lequel est situé le logement acquis par le contribuable soit classé dans la catégorie des résidences de tourisme l'année au titre de laquelle ce dernier entend se prévaloir de cette acquisition en souscrivant un engagement de location pendant une durée de neuf ans à l'exploitant de la résidence de tourisme ; que, contrairement à ce que soutiennent les épouxC..., ces dispositions, qui réservent expressément l'avantage fiscal aux cas de classement définitif, dans des conditions qu'il n'est pas matériellement impossible de respecter, ne vise pas les immeubles qui seraient " destinés " , dans un délai d'ailleurs non déterminé, à faire l'objet d'un classement dans la catégorie des résidences de tourisme si les exigences posées par le code du tourisme s'avéraient satisfaites ;

4. Considérant, en premier lieu, qu'il est constant que le logement que les époux C...ont acquis au sein de la résidence de tourisme " Les Balcons d'Ax " au mois de décembre 2004 a été achevé le 13 décembre 2004 et réceptionné par les intéressés le 15 décembre 2004 ; que si M. et Mme C...ont loué ce logement à la société Nemea, chargée de l'exploitation de la résidence, avec effet au 18 décembre 2004 pour une durée de neuf ans, ils n'ont pas sollicité la réduction d'impôt prévue par l'article 199 decies E du code général des impôts au titre de l'année d'achèvement du logement, mais seulement au titre de 2006, en joignant à la déclaration de leurs revenus de ladite année l'engagement de location de ce logement pour cette même durée ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que le classement de la résidence " Les Balcons d'Ax " dans la catégorie des résidences de tourisme n'est intervenu que le 20 mars 2009, par arrêté du préfet de l'Arriège ; qu'ainsi, même si l'exploitant de la résidence avait entrepris des démarches en vue d'obtenir ce classement avant cette date, le logement litigieux ne faisait pas partie d'un immeuble classé dans la catégorie des résidences de tourisme à la date à laquelle, en souscrivant l'engagement précité, les époux C...ont entendu se placer sous le régime de l'article 199 decies E du code susvisé ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a considéré que les intéressés ne pouvaient, pour ce motif, bénéficier de l'avantage fiscal prévu par les dispositions précitées au titre des années 2007 à 2009 ; qu'au demeurant, et comme le soulignait l'administration fiscale dans ses écritures de première instance, l'achèvement des travaux étant intervenu en 2004, la réduction d'impôt aurait dû, en tout état de cause, s'imputer en application des dispositions susmentionnées de l'article 199 decies E sur les impositions des années 2004 à 2007 et non pas sur celles des années 2006 à 2009 ;

5. Considérant, en deuxième lieu, qu'il ne résulte pas de l'instruction que pour remettre en cause le bénéfice de l'avantage fiscal dont avaient bénéficié M. et MmeC..., l'administration se soit fondée sur une instruction du 29 décembre 2009 postérieure à la date de réalisation de leur investissement ; qu'elle s'est seulement fondée sur les dispositions susmentionnées de la loi fiscale en vigueur à la date d'achèvement du logement ; que, par suite, le moyen tiré de ce que cette doctrine n'était pas applicable à leur situation ne peut qu'être écarté ;

6. Considérant, en troisième lieu, que si les requérants soutiennent que les instructions publiées sous les références n° 5 B-18-99 et n° 5 B-6-02, applicables à la date de l'investissement qu'ils ont réalisé, ne mentionnent pas davantage de condition subordonnant l'octroi de l'avantage fiscal au classement de la résidence de tourisme dans un délai précis, un tel moyen est inopérant, l'imposition litigieuse ne trouvant pas son fondement dans la doctrine administrative, mais seulement dans la loi fiscale ;

7. Considérant, en quatrième lieu, que M. et Mme C...se prévalent, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction n° 5 B-14-06 du 6 avril 2006 qui indique que la condition tenant au classement de la résidence de tourisme " s'apprécie à la date de la souscription de l'engagement de location " et que " la circonstance que l'immeuble ne constitue pas une résidence de tourisme classée à la date d'engagement des travaux ne fait pas obstacle au bénéfice de la réduction d'impôt " ; que, toutefois, cette instruction ne donne pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il a été fait application ; qu'elle ne saurait, dès lors, être utilement invoquée ;

8. Considérant, en cinquième lieu, que la circonstance que les règles régissant le classement des résidences de tourisme auraient été modifiées en 2010, puis en 2012, est sans incidence sur le bien-fondé de la remise en cause de la réduction d'impôt, dès lors que l'achèvement du logement litigieux qui en a constitué le fait générateur est intervenu en 2004, antérieurement aux modifications législatives alléguées ;

9. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande ; que leurs conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par suite, qu'être rejetées ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme C...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...C...et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.

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N° 13MA00961 2

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