Vu la requête, enregistrée le 19 juillet 2010, présentée pour M. A...D..., demeurant..., par la SCP Depres et Thory agissant par Me B...;
M. D...demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0806958 0900271 du 20 mai 2010 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2003, 2004 et 2005, ainsi que des pénalités correspondantes ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Vu la convention entre la République française et le Royaume d'Espagne entrée en vigueur le 1er juillet 1997 ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu la loi n° 71-1130 du 31 décembre 1971 ;
Vu la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l'économie, et notamment son article 164 ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 12 avril 2013 :
- le rapport de M. Maury, premier-conseiller ;
- et les conclusions de M. Dubois, rapporteur public ;
1. Considérant que M. D...a fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle au titre des années 2003 à 2005 ; qu'à l'occasion de ce contrôle, le service a estimé que le requérant était fiscalement domicilié ...et que les rappels tiraient les conséquences sur sa situation personnelle des rectifications issues d'une vérification de comptabilité concernant la société SL Axon Trading dont il est associé ; que M. D...relève appel du jugement du 20 mai 2010 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2003, 2004 et 2005, ainsi que des pénalités correspondantes ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable à la date des opérations de visite et de saisie effectuées le 28 octobre 2005 au domicile de M. D...: " I. Lorsque l'autorité judiciaire, saisie par l'administration fiscale, estime qu'il existe des présomptions qu'un contribuable se soustrait à l'établissement ou au paiement des impôts sur le revenu ou sur les bénéfices ou de la taxe sur la valeur ajoutée (...) elle peut, dans les conditions prévues au II, autoriser les agents de l'administration des impôts, ayant au moins le grade d'inspecteur et habilités à cet effet par le directeur général des impôts, à rechercher la preuve de ces agissements, en effectuant des visites en tous lieux, même privés, où les pièces et documents s'y rapportant sont susceptibles d'être détenus et procéder à leur saisie, quel qu'en soit le support. / II. Chaque visite doit être autorisée par une ordonnance du juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance dans le ressort duquel sont situés les lieux à visiter. (...) VI. L'administration des impôts ne peut opposer au contribuable les informations recueillies qu'après restitution des pièces et documents saisis ou de leur reproduction et mise en oeuvre des procédures de contrôle visées aux premier et deuxième alinéa de l'article L. 47 " ;
3. Considérant par ailleurs, qu'aux termes de l'article 164 de la loi du 4 août 2008 de modernisation de l'économie : " I - l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales est ainsi modifié : 1°) le II est ainsi modifié : L'ordonnance peut faire l'objet d'un appel devant le premier président de la cour d'appel. (...) Suivant les règles prévues par le code de procédure civile, cet appel doit être exclusivement formé par déclaration remise ou adressée, par pli recommandé ou, à compter du 1er janvier 2009, par voie électronique, au greffe de la cour dans un délai de quinze jours. Ce délai court à compter soit de la remise, soit de la réception, soit de la signification de l'ordonnance. Cet appel n'est pas suspensif. (...) L'ordonnance du premier président de la cour d'appel est susceptible d'un pourvoi en cassation, selon les règles prévues par le code de procédure civile. Le délai du pourvoi en cassation est de quinze jours. ; / 2° le V est ainsi modifié : (...) Le premier président de la cour d'appel connaît des recours contre le déroulement des opérations de visite ou de saisie. (...). / Suivant les règles prévues par le code de procédure civile, ce recours doit être exclusivement formé par déclaration remise ou adressée, par pli recommandé ou, à compter du 1er janvier 2009, par voie électronique, au greffe de la Cour dans un délai de quinze jours. Ce délai court à compter de la remise ou de la réception soit du procès-verbal, soit de l'inventaire, mentionnés au premier alinéa. Ce recours n'est pas suspensif. / L'ordonnance du premier président de la cour d'appel est susceptible d'un pourvoi en cassation selon les règles prévues par le code de procédure civile. Le délai du pourvoi en cassation est de quinze jours. (...)" ; qu'aux termes du IV du même article 164 : "1. Pour les procédures de visite et de saisie prévues à l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales pour lesquelles le procès-verbal ou l'inventaire mentionné au IV de cet article a été remis ou réceptionné antérieurement à la date d'entrée en vigueur de la présente loi, un appel contre l'ordonnance mentionnée au II de cet article, alors même que cette ordonnance a fait l'objet d'un pourvoi ayant donné lieu à cette date à une décision de rejet du juge de cassation, ou un recours contre le déroulement des opérations de visite ou de saisie peut, dans les délais et selon les modalités précisés au 3 du présent IV, être formé devant le premier président de la cour d'appel dans les cas suivants : (...) d) Lorsque, à partir d'éléments obtenus par l'administration dans le cadre d'une procédure de visite et de saisie, des impositions ont été établies (...) et qu'elles font (...) l'objet, à la date d'entrée en vigueur de la présente loi, d'une réclamation ou d'un recours contentieux devant le juge, sous réserve des affaires dans lesquelles des décisions sont passées en force de chose jugée. Le juge, informé par l'auteur de l'appel ou du recours ou par l'administration, sursoit alors à statuer jusqu'au prononcé de l'ordonnance du premier président de la cour d'appel (...) 3. Dans les cas mentionnés aux 1 et 2, l'administration informe les personnes visées par l'ordonnance ou par les opérations de visite et de saisie de l'existence de ces voies de recours et du délai de deux mois ouvert à compter de la réception de cette information pour, le cas échéant, faire appel contre l'ordonnance ou former un recours contre le déroulement des opérations de visite ou de saisie. Cet appel et ce recours sont exclusifs de toute appréciation par le juge du fond de la régularité du déroulement des opérations de visite et de saisie. Ils s'exercent selon les modalités prévues respectivement aux articles L. 16 B et L. 38 du livre des procédures fiscales et à l'article 64 du code des douanes. En l'absence d'information de la part de l'administration, ces personnes peuvent exercer, selon les mêmes modalités, cet appel ou ce recours sans condition de délai. (...) " ;
4. Considérant que l'article 164 de la loi du 4 août 2008 a modifié les dispositions, dont il a été fait application à l'encontre de M.D..., de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales en conséquence de l'arrêt Ravon et autres c/ France du 21 février 2008 par lequel la Cour européenne des droits de l'homme a jugé que les voies de recours alors ouvertes aux contribuables pour contester la régularité des visites et saisies opérées sur le fondement de cet article ne garantissaient pas l'accès à un procès équitable au sens du paragraphe 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; que ces dispositions qui permettent aux contribuables ayant fait l'objet d'une procédure de visite et de saisie sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales avant leur entrée en vigueur, d'exercer les voies de recours nouvellement instaurées pour assurer la compatibilité de cet article avec le droit à un procès équitable, n'ont pas pour objet de valider rétroactivement l'ordonnance et la procédure de visite et de saisie contestées, dont le premier président de la cour d'appel est susceptible de constater l'irrégularité et n'ont pas pour conséquence, nonobstant leur portée rétroactive, de modifier, au détriment des contribuables et en violation du droit de toute personne à un procès équitable garanti par cette convention, les règles que le juge de l'impôt doit appliquer ; que la possibilité pour les contribuables de contester par tout moyen le bien-fondé des impositions mises à leur charge ne s'en trouve nullement affectée ; que M. D...n'est, dès lors, pas fondé à invoquer l'irrégularité pour le motif tiré de la rétroactivité de la procédure prévue par l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales qui a été appliquée en l'espèce ; qu'en outre, en application des dispositions précitées, le juge judiciaire est seul compétent pour apprécier la régularité des ordonnances prises par le président du tribunal de grande instance sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales ;
5. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 66-5 de la loi n° 71-1130 du 31 décembre 1971, portant réforme de certaines professions judiciaires et juridiques, dans sa rédaction alors applicable, " En toutes matières, que ce soit dans le domaine du conseil ou dans celui de la défense, les consultations adressées par un avocat à son client ou destinées à celui-ci (...) sont couvertes par le secret professionnel " ;
6. Considérant que l'administration a, sur le fondement des dispositions de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, procédé à une visite domiciliaire et à la saisie de documents chez M. D..., propriétaire indivis avec MmeC..., sa compagne, qui exerce la profession d'avocat et dont le bureau se trouve au 2ème étage de la maison d'habitation située à Mallemort objet de la visite ; que le service fait valoir que le procès-verbal de visite et de saisie indique qu'aucun document n'a été saisi dans le bureau de MmeC... ; que l'insaisissabilité des documents couverts par le secret professionnel est réservée aux avocats qui exercent leur mission de défense ou de conseil de leur client et qui sont à ce titre totalement tiers à l'infraction présumée ; qu'il n'est ni démontré, ni même allégué que Mme C...ait assuré la défense de M. D...ou de la société dont il était le gérant ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance du secret professionnel doit être écarté ; qu'il résulte de ce qui vient d'être dit que la saisie des documents n'est entachée d'aucune irrégularité dont M. D...puisse se prévaloir ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
7. Considérant qu'en application des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales, le requérant supporte la charge de la preuve de l'exagération des impositions qu'il conteste et qui lui ont été assignées pour les années 2003 à 2005, dès lors qu'il a fait l'objet d'une taxation d'office, en application des articles L. 66 1° et L. 67 du livre des procédures fiscales pour défaut de déclaration malgré l'envoi de mises en demeure ;
En ce qui concerne la domiciliation fiscale de M. D...:
Au regard de la loi fiscale :
8. Considérant qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française " ; qu'aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques... ; que le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles, et que le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer. " ;
9. Considérant qu'il résulte de l'instruction et notamment de l'examen de la proposition de rectification du 22 décembre 2006 que de 2003 à 2005, M. D...a résidé 7 rue du Père Anselme Burles à Mallemort dans les Bouches-du-Rhône, avec sa compagne, avec laquelle il a eu un enfant né le 2 mai 2005 ; que M. D...a indiqué qu'il pratiquait régulièrement le tennis au parc municipal de Mallemort et le golf au domaine de Pont-Royal ; que l'habitation précitée constituait, selon la propre attestation du requérant auprès d'une compagnie d'assurances, sa résidence principale ; que les dépenses de M.D..., par leur nature, leur fréquence et leur localisation, démontrent que M. D...avait en France son foyer ; que si M. D... soutient qu'il résidait en Espagne, l'adresse à laquelle il prétend être domicilié ...; que, par suite, l'administration était fondée à regarder M. D... comme domicilié ...au titre des années 2003 à 2005 au sens des articles 4 A et 4 B du code général des impôts par application du critère du foyer fiscal ;
Au regard de la convention fiscale franco-espagnole :
10. Considérant qu'aux termes de l'article 4 de la convention conclue entre la République française et le Royaume d'Espagne le 10 octobre 1995 en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscale en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression " résident d'un Etat contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l'impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat ou pour la fortune qui y est située. 2. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident des deux Etats contractants, sa situation est réglée de la manière suivante : a) Cette personne est considérée comme un résident de l'Etat où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent ; (...) " ; qu'aux termes de l'article 15 de la même convention : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 16, 18, 19 et 20, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat. 2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les rémunérations qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié exercé dans l'autre Etat contractant ne sont imposables que dans le premier Etat si : a) Le bénéficiaire séjourne dans l'autre Etat pendant une période ou des périodes n'excédant pas au total 183 jours au cours de toute période de douze mois consécutifs, et b) Les rémunérations sont payées par un employeur ou pour le compte d'un employeur qui n'est pas un résident de l'autre Etat, et c) La charge des rémunérations n'est pas supportée par un établissement stable ou une base fixe que l'employeur a dans l'autre Etat. 3. Nonobstant les dispositions des paragraphes 1 et 2, les rémunérations reçues au titre d'un emploi salarié exercé à bord d'un navire ou d'un aéronef exploité en trafic international sont imposables dans l'Etat contractant où le siège de direction effective de l'entreprise est situé. " ;
11. Considérant qu'il est constant que M. D...a son foyer fiscal en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts, dès lors qu'il ne conteste pas y résider la majeure partie de l'année avec sa compagne et son enfant dans leur résidence principale située à Mallemort ; que l'article 4 de la convention franco-espagnole du 10 octobre 1995 ne fait pas obstacle à son imposition en France ; que s'il invoque les stipulations de l'article 15 de la convention, il résulte de l'instruction que le service a relevé, à partir des investigations opérées sur le fonctionnement de la société Axon Trading SL, que son activité commerciale était exclusivement effectuée en France et, à partir de la réponse des autorités espagnoles du 4 juin 2007 à la demande d'assistance présentée par le service, que l'adresse en Espagne du requérant et de la société Axon Trading SL, dont il était le seul salarié, était utilisée par un grand nombre de sociétés sans qu'aucune d'elles n'y dispose de moyens pour l'exercice de ses activités ; que, dès lors, M. D...ne pouvait se prévaloir des stipulations de l'article 15 de la convention franco-espagnole qui prévoit l'imposition des contribuables qui exercent une activité professionnelle en Espagne ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration s'est fondée sur la notion de foyer fiscal pour imposer M. D...à raison de l'ensemble de ses revenus en France sur le fondement des articles 4 A et 4 B du code général des impôts ;
En ce qui concerne la domiciliation fiscale de la société SL Axon Trading :
12. Considérant qu'aux termes de l'article 209 du code général des impôts alors applicable : " I . Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés d'après les règles fixées par les articles 34 à 45, 53 A à 57 et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions. " ; qu'aux termes de l'article 7 de la convention conclue le 10 octobre 1995 entre la France et le l'Espagne pour éviter les doubles impositions : " 1. Les bénéfices d'une entreprise d'un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre État contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre État mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable. " ;
12. Considérant qu'il résulte de l'instruction, notamment des éléments de la vérification de comptabilité de la société SL Axon Trading, que cette société exerce la totalité de son activité en France ; qu'elle dispose d'un bureau de liaison sis 1140 rue Ampère à Aix-En-Provence ; que tous ses chantiers et tous ses clients sont en France, ainsi que la plupart de ses fournisseurs ; que les ordres de virement auprès de la banque de la société pour payer les fournisseurs sont émis à partir du fax du domicile de M. D...et qu'il en va de même pour les bons de commandes ; que les bons de livraison des marchandises sont situés en France ; qu'aucun des documents saisis n'indique qu'elle a réalisé des chantiers en Espagne, ni exercé une activité dans ce pays ; qu'ainsi, même si le siège social de la société est situé en Espagne, l'administration doit être regardée comme établissant l'existence d'un établissement stable d'affaires en France à partir duquel s'exerçait l'activité de la société SL Axon Trading ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a estimé que les revenus provenant de cette activité étaient imposables à l'impôt sur les sociétés en France et que les salaires versés par la société SL Axon Trading ainsi que les revenus distribués ont été soumis à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales en France ;
En ce qui concerne les revenus réputés distribués :
13. Considérant que le service a regardé comme distribués entre les mains de M. D... les bénéfices réalisés par l'établissement stable en France de la société Axon Trading SL, lesquels, à l'issue d'une vérification de la comptabilité de cette dernière, ont été taxés d'office, faute pour la société d'avoir déclaré son activité en France et d'avoir rempli ses obligations fiscales déclaratives au titre des années en litige ; que M. D...soutient que la méthode de reconstitution des résultats de la société, à partir des crédits bancaires sans tenir compte de charges qui y figuraient et en retenant une déduction forfaitaire de 40 % pour 2003 et de 60 % pour 2004 et 2005, ne tient compte ni de la réalité du marché, ni de la comptabilité réelle et probante de la société Axon Trading SL ; qu'il résulte toutefois de la proposition de rectifications adressée à la société Axon Trading SL qu'à défaut de présentation de comptabilité et de pièces justificatives, le service a reconstitué les bases d'imposition à partir des comptes bancaires de la société ; que si le requérant estime insuffisante la prise en compte des charges, il n'en justifie pas ; que dans ces conditions, l'administration établit le montant des bénéfices distribués ; qu'en outre, M. D...a été désigné par la société Axon Trading comme bénéficiaire des distributions en application de l'article 117 du code général des impôts ; que le service a constaté que le requérant était gérant, salarié et associé à 98 % du capital de la société, et disposait du pouvoir de décision et de gestion ; qu'ainsi M. D...étant le maître de l'affaire, l'administration doit être regardée comme ayant établi l'appréhension des sommes réputées distribuées ; qu'en se bornant à indiquer que la désignation n'avait été faite qu'à titre conservatoire et qu'aucune trace des distributions ne figurait sur ses comptes bancaires, M. D... n'établit pas le caractère exagéré de l'imposition ;
En ce qui concerne l'impôt sur le revenu :
14. Considérant que M. D...soutient que l'imposition réclamée constitue une double imposition ; que s'agissant de l'année 2005, l'administration indique qu'il a été tenu compte du montant de la retenue à ...d'un montant de 4 136 euros, et pour les années 2003 et 2004, elle ajoute que les autorités espagnoles ont précisé qu'aucun impôt n'avait été acquitté et que les documents produits en tant que preuve du paiement de l'impôt sur le revenu en Espagne au titre des années 2003 et 2004 concernent la société Axon Trading SL et non M. D...; que le requérant produit des pièces en langue espagnole qui ne permettent pas, en l'absence de traduction, de tenir pour acquise la perception d'une imposition à son nom au titre d'un impôt sur le revenu qu'il aurait acquitté en Espagne au titre des années 2003 et 2004 ; qu'en outre, compte tenu de ce qui a été dit au considérant n° 11, M. D...n'exerçait pas d'activité professionnelle en Espagne et était imposable en France à raison de l'ensemble de ses revenus ; que, par suite, le moyen tiré d'une double imposition ne peut qu'être écarté ;
15. Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. D...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande ; que par voie de conséquence, il y a lieu de rejeter ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. D...est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A...D...et au ministre de l'économie et des finances.
Une copie sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est-SCAD.
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N° 10MA02746
