Vu l'arrêt du Conseil d'Etat n°336708 du 14 octobre 2011 annulant et renvoyant devant la présente Cour l'arrêt n° 06MA02758 du 15 décembre 2009 par lequel la cour administrative d'appel de Marseille a rejeté la requête de M. B tendant, d'une part, à l'annulation du jugement n° 0304120 du 30 juin 2006 du tribunal administratif de Montpellier et, d'autre part, à la décharge des impositions en litige ;
Vu la requête, enregistrée le 14 septembre 2006, présentée pour M. Benoit B, demeurant ..., par Me Célimène ;
M. B demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n°0304120 du 30 juin 2006 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande de décharge des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1993 à 1995 et des pénalités correspondantes ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 novembre 2012,
- le rapport de Mme Haasser, rapporteur ;
- et les conclusions de M. Guidal, rapporteur public ;
1. Considérant que M. B a relevé appel du jugement du 30 juin 2006, par lequel le tribunal administratif de Montpellier avait rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée et de contribution pour le remboursement de la dette fiscale auxquelles il a été assujetti au titre des années 1993, 1994 et 1995 ; que ces impositions supplémentaires résultent des redressements effectués dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers que s'est vu notifier M. B à raison des revenus regardés par le service comme distribués à son profit par la Sarl Augé-B, qui exploitait une pizzeria à Collioure et dont il était gérant et porteur de parts à hauteur de 50 % du capital, après que celle-ci eut fait l'objet d'une vérification de comptabilité, d'un rejet de sa comptabilité et de la reconstitution de son chiffre d'affaires au titre des exercices 1993, 1994 et 1995 ; que sur pourvoi de M. B, le Conseil d'Etat a dans son arrêt n°336708 du 14 octobre 2011 annulé l'arrêt n°06MA02758 de la cour administrative d'appel de Marseille et renvoyé l'affaire devant la présente Cour pour y être statué à nouveau ;
Sur la régularité du jugement :
2. Considérant que si M. B soutient que les premiers juges n'ont pas répondu à son moyen tiré de ce que le vérificateur de la Sarl Augé-B avait à tort estimé inexacts et incomplets les relevés des stocks de l'entreprise, il résulte de l'examen du jugement attaqué que le tribunal s'est fondé, pour estimer la comptabilité de cette société non probante, sur la comptabilisation journalière des recettes sans conservation des bandes de caisse ni copies de notes client ; que cette circonstance suffisant à elle seule à justifier le rejet de ladite comptabilité, il n'était pas tenu de répondre à l'argument susmentionné du requérant, qui était en conséquence, et en tout état de cause, inopérant ;
3. Considérant que contrairement aux affirmations du requérant, le jugement a répondu au moyen tiré de ce que le vérificateur aurait fondé sa reconstitution sur des éléments extérieurs à l'entreprise ;
Sur l'appréhension des revenus distribués :
4. Considérant qu'aux termes de l'article 109-1-1° du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital " ;
5. Considérant que la présomption de distribution de recettes omises ou non déclarées résulte de la loi mais ne peut concerner qu'une société et n'est par suite invocable qu'à son encontre ; que par contre, le bénéficiaire de ces distributions peut être soit une autre personne morale, soit une ou plusieurs personnes physiques, tierces par rapport à la société, ou associées ; qu'ainsi, M. B ne peut soutenir que la présomption de distribution de l'article 109-1-1° du code n'est opposable qu'à la société et non aux associés, pas davantage qu'il ne peut soutenir que le service ne répondrait au juge que sur la procédure menée à l'encontre de la société, dès lors que les deux procédures sont liées et que le service décrit les modes de preuve admis pour l'associé bénéficiaire, différentes selon qu'il s'est désigné lui-même ou que le service l'a désigné ;
6. Considérant que si le dirigeant s'est désigné lui-même ou l'a été par sa société, et conteste ensuite son imposition personnelle, il lui incombe de prouver qu'il n'est pas le bénéficiaire des revenus en litige, et à l'administration de prouver l'existence et le montant des distributions ; que ce mode d'administration de la preuve respecte l'indépendance des procédures d'imposition et n'équivaut pas à vouloir prouver l'appréhension des sommes par la simple désignation d'un bénéficiaire ;
7. Considérant qu'il est constant que la société a désigné par courrier du 9 janvier 1997 M. Benoît B en tant que bénéficiaire pour 50% des sommes, sans que la formulation employée " ... nous désignons comme éventuels bénéficiaires... sans que cela puisse être interprété comme reconnaissance de revenus occultes... " puisse être à même de modifier le sens de la phrase ; que cette formulation ne constitue pas un rejet formel des rappels, de sorte qu'au stade de la réponse à la notification, en janvier 1997, M. B est considéré comme ayant accepté d'être le bénéficiaire des distributions, ce qui lui confère la charge de prouver le contraire, tout en conservant la possibilité de contester cette désignation par la suite, ce qu'il a d'ailleurs fait, avec le risque toutefois de voir basculer la charge de la preuve ;
8. Considérant que par les moyens qu'il invoque devant les juges, consistant à déterminer qui est chargé de la preuve de leur appréhension, puis à détailler les modes de détermination du bénéficiaire, M. B n'établit pas ne pas être le bénéficiaire des revenus réputés distribués ; qu'en revanche, l'administration fait valoir, sans être contredite, que le requérant, gérant statutaire de la Sarl Augé-B, qui disposait avec son frère de la totalité des parts sociales de cette société, exerçait un contrôle entier sur cette dernière et disposait librement des biens sociaux de celle-ci ; qu'il doit ainsi être regardé comme s'étant comporté en maître de l'affaire au titre des années en litige ; que ces éléments suffisent à prouver l'appréhension, par l'intéressé, des sommes regardées comme distribuées par la société, sans que ce dernier puisse utilement invoquer son absence d'enrichissement personnel ou le défaut de confusion de patrimoine, ces éléments apparaissant superflus face à la démonstration de l'effectivité du pouvoir exclusif que détenait M. B sur la gestion de l'entreprise ;
Sur le rejet de la comptabilité et la reconstitution du chiffre d'affaires :
9. Considérant que dans sa proposition de rectification du 20 mai 1997 adressée à M. B, qui reproduit les termes de celle adressée à la société le 10 décembre 1996, toutes deux effectuées selon la procédure de redressement contradictoire, le rejet de la comptabilité est fondé sur la non justification des recettes, l'imprécision de certaines factures d'achats, la tenue des cahiers de caisse, la non justification des plats à emporter et les erreurs dans la tenue des stocks ; qu'il incombe toujours à l'administration de justifier un rejet de comptabilité ;
10. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la Sarl Augé-B n'a pu produire aucun justificatif fiable de ses recettes, lesquelles étaient globalisées journellement, faute pour elle d'avoir conservé les bandes détaillées de caisse enregistreuse, ou les copies des notes clients ; que l'administration affirme sans être contredite que le seul document produit concernant les recettes de la période vérifiée est un relevé journalier de tickets Z globalisant la recette du jour pour la seule journée du 1er juillet 1994 ; que si ces comptes Z ou livres brouillards récapitulant les recettes quotidiennes, suffisent en règle générale à justifier les recettes enregistrées globalement, en l'espèce ces tickets Z ne sont pas complets sur toute la période en cause, de sorte que le vérificateur n'a pu faire les rapprochements suggérés par M. B entre la bande machine, la feuille de caisse tirée de l'agenda et les remises en banque à la même date ; qu'à ce titre, il est vain de reprocher au vérificateur de n'avoir pas fait les investigations nécessaires, en l'absence de pièces les rendant possibles ; qu'il est tout aussi vain de lui reprocher de n'être pas intervenu sur place plus souvent, dès lors que M. B lui avait demandé d'effectuer le contrôle depuis le cabinet de son comptable qui aurait dû disposer de toutes les pièces nécessaires ;
11. Considérant que la société soutient en vain que la documentation administrative autorisait la globalisation à laquelle elle a procédé, dès lors qu'il ressort des termes de l'article 54 du code que cette facilité admise en matière d'écriture comptable ne dispense pas le contribuable de conserver par devers lui les justificatifs des recettes ainsi relevées globalement ; que si la requérante fait valoir qu'elle tenait un relevé de ses recettes sur un agenda relié, il ressort de la notification que " les cahiers de caisse présentés sont tenus sur feuilles libres non datées " et que M. B n'a pas jugé utile de les produire à l'instance afin de permettre au juge de s'assurer de leur existence et de leur caractère complet ; que par suite, il est impossible de s'assurer que ces écritures manuscrites, même à les supposer de date certaine, reflétaient la totalité du détail des recettes de façon à permettre de suivre de manière précise l'activité de l'entreprise ;
12. Considérant que l'article 38 ter de l'annexe III au code général des impôts définit le contenu des stocks dont le code de commerce prescrit la tenue ; qu'il résulte de l'instruction que M. B n'a pu présenter un état des stocks au 1er janvier 1993, ouverture de la période vérifiée, et n'a présenté que trois feuillets au titre de ses inventaires de stocks pour les trois années 1993, 1994 et 1995, lesquels ne comportent pas la date d'inventaire mais seulement l'année concernée, et mentionnent certains produits sans précision sur le poids ou la contenance (ainsi 5 faux filets à 1 250 francs, 3 calamars à 684 francs... alors que leur poids aurait facilement pu être identifié par les soins de l'entreprise, dont c'est la tâche, ou 12 paquets de 6 coca dont on ignore la contenance), ou présentant des variations de prix anormales, inexplicables par la seule évolution normale des prix, ainsi la boîte de champignons 5 kg passant de 38 francs à 12,65 francs d'une année à l'autre ; que M. B ne peut au vu de ces anomalies affirmer que l'administration ne l'en aurait pas informé, ou reprocher au vérificateur de ne pas avoir analysé les factures fournisseurs pour comprendre la valeur attribuée aux pièces du stock ; qu'en outre, le vérificateur a noté l'absence totale d'achats de jus de fruits en 1993, ce qui paraît anormal pour un restaurant pizzeria en zone touristique, ainsi que l'absence de précision en comptabilité sur les plats à emporter ;
13. Considérant enfin que les quelques achats " de proximité " effectués par la société, quel que soit leur montant même faible, n'échappent pas à l'obligation d'établissement d'une facture détaillée, eu égard à la qualité de commerçante de la Sarl Augé-B ;
14. Considérant que la seule circonstance de l'enregistrement global des recettes sans justification de leur détail, aggravée au surplus par l'existence des autres anomalies décrites, était de nature à ôter à la comptabilité tout caractère probant ;
Sur le bien fondé des impositions :
15. Considérant qu'en raison de l'indépendance des procédures applicables à deux contribuables distincts, la charge de la preuve concernant la présente requête de M. B contestant l'imposition des revenus distribués incombe à l'administration dès lors que l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires émis à l'occasion de la procédure d'imposition de l'entreprise n'est pas opposable à ses dirigeants en ce qui concerne leurs impositions personnelles ;
16. Considérant que pour mettre en oeuvre la méthode de reconstitution des recettes dite des vins, le vérificateur a demandé au gérant de lui présenter les notes clients du mois de juin 1996, période où il opérait son contrôle et pouvait obtenir de ce fait l'intégralité des notes, sachant qu'il vient d'être souligné que celles-ci n'avaient pas été conservées pour les périodes incriminées de 1993 à 1995 et ne pouvaient servir d'échantillon ; qu'elles seules peuvent servir de fondement à la reconstitution dès lors qu'aucun autre document ne vient attester de la réalité des recettes, les extraits de bandes enregistreuses des années 1993 à 1995 ne pouvant remplir le même rôle en raison de leur incomplétude et non de leur manque de fiabilité ;
17. Considérant que le choix d'un seul mois est sans incidence sur la valeur interne de la méthode, dès lors que l'examen de ces notes a seulement permis de déterminer en pourcentage la part des vins et boissons dans les recettes dégagées par la vente de repas et consommations, et que le chiffre d'affaires a été ensuite déterminé par application de ces pourcentages aux factures d'achat couvrant l'ensemble de la période vérifiée, déduction faite des perdus et offerts ;
18. Considérant que le choix du mois de juin 1996 n'est pas insuffisant en termes de représentativité car, si les habitudes de consommation peuvent être différentes en fonction des périodes de l'année et de la clientèle d'habitués ou de touristes, le mois de juin n'est pas au coeur de la saison touristique dans le Roussillon, et on peut supposer que se côtoient dans l'établissement aussi bien des habitués que les premiers touristes et que le résultat recherché, à savoir la proportion des vins et boissons dans les recettes, n'est pas discordant par rapport à l'ensemble de l'année ;
19. Considérant qu'il ne peut être reproché à l'administration de ne pas avoir produit les constatations lui ayant permis de reconstituer le chiffre d'affaires car le vérificateur n'aurait pas passé assez de temps au sein de l'entreprise ; que bien au contraire, le vérificateur a utilisé l'intégralité des notes clients d'un mois entier et les factures des achats de vins de la société, documents en possession de l'exploitant qui en avait été informé et que pouvait lui fournir le comptable, chez qui le gérant lui avait d'ailleurs demandé d'effectuer ses investigations ;
20. Considérant que si la Sarl Augé-B soutient que le vérificateur aurait dû mettre en oeuvre et recouper deux méthodes, elle se fonde en cela sur de simples recommandations adressées à ses agents par l'administration, lesquelles sont inopposables à cette dernière ; que la méthode des vins, contrairement à ce qu'elle soutient, est particulièrement adaptée à une activité de restauration ; que l'analyse des vins a été complétée au surplus par celle des autres boissons, afin de prendre en compte la diversité de celles proposées aux clients et d'affiner la méthode des vins ; que si la Sarl Augé-B produit devant la Cour, comme elle l'avait déjà fait devant le tribunal administratif, une étude d'un cabinet d'expert comptable mettant en oeuvre la méthode des plats, ou reconstitution du prix de revient des plats servis à la carte, et dont les résultats sont conformes à ses déclarations, il résulte de l'instruction que cette étude qui se réfère à des " marges brutes communiquées par le centre de gestion agréé " ne prend pas en compte les écarts très importants de taux de marge existant entre les diverses pizzas servies, comme entre les autres plats selon leur composition, et ne permet pas de suivre la répartition des recettes entre les uns et les autres, compte tenu de l'absence de tous justificatifs comptables quant à la répartition des recettes entre ces divers plats et produits cuisinés ; qu'il a été expliqué à la société que cette méthode aurait donné des résultats trop aléatoires, du fait de l'approximation des quantités de produits entrant dans la confection de chaque plat, des variations de leurs prix et de l'absence de pondération des divers plats dans les recettes totales, alors que celle des vins est plus homogène et se fonde sur des données non contestées, telles les notes clients et les achats de vins comptabilisés ;
21. Considérant que la Sarl Aude-B ne peut dès lors être regardée comme proposant une méthode fiable plus pertinente que celle de l'administration ;
22. Considérant qu'il résulte de ce qui vient d'être dit que le moyen tiré de ce que le vérificateur aurait fondé la reconstitution sur des éléments extérieurs à ceux de l'entreprise ne peut qu'être écarté, les données de la reconstitution résultant directement de l'activité de l'entreprise, les seules références dans la lettre 3926 à des coefficients couramment observés dans les autres entreprises du secteur servant simplement de point de comparaison, alors que les données de l'étude alternative proviennent, elles, de l'extérieur ; qu'il convient de rappeler en outre que le service a suivi les corrections proposées par la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, laquelle a toutefois retenu plusieurs des chiffres proposés par le vérificateur, en l'absence de chiffres fournis par le contribuable ;
23. Considérant que la circonstance que ce dernier a, au surplus, indiqué dans son rapport à la commission départementale des impôts que le chiffre d'affaires reconstitué était cohérent avec le résultat que la Sarl Augé-B pouvait attendre de l'achat d'une terrasse contiguë d'un fonds de commerce de même nature étant, au regard de ce qui vient d'être dit, sans incidence sur le bien fondé de la méthode employée, et venant simplement confirmer l'insuffisance des recettes déclarées, sans qu'elle soit assimilée à une falsification, la bonne foi ayant été retenue ;
24. Considérant que l'administration apporte dès lors la preuve de l'absence d'exagération du chiffre d'affaires reconstitué ;
25. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. B n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
26. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. B la somme qu'il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
D É C I D E :
Article 1er : La requête de M. B est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Benoit B et au ministre de l'économie et des finances.
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