Vu le recours, enregistré le 2 avril 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat ;
Le ministre demande à la Cour :
1°) d'annuler l'article 1er du jugement n° 0705135 en date du 6 janvier 2010 par lequel le tribunal administratif de Toulon a déchargé M. A des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2003 ;
2°) de remettre à la charge de M. A les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu qui lui ont été assignées au titre de l'année 2003 à concurrence de la somme de 35 101 euros en droits et pénalités ;
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Vu le jugement attaqué ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 octobre 2012 :
- le rapport de M. L'Hôte, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Deliancourt, rapporteur public ;
1 - Considérant que la SCI Les Templiers, dont M. et Mme A détiennent chacun 49 % du capital, a déduit de ses revenus fonciers de l'année 2003 diverses dépenses correspondant à des travaux effectués sur un immeuble lui appartenant à Saint Raphaël ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a remis en cause cette déduction et a réintégré les sommes correspondantes dans les bases d'imposition de la société et, par l'effet des articles 8 et 1655 ter du code général des impôts, a tiré les conséquences de cette réintégration sur le revenu global de M. et Mme A ; que le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat demande à la Cour d'annuler l'article 1er du jugement en date du 6 janvier 2010 par lequel le tribunal administratif de Toulon a déchargé M. et Mme A des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu en résultant pour eux au titre de l'année 2003 et de remettre à la charge de ces derniers la somme correspondante de 35 101 euros ; que, sur appel incident, M. A demande à la Cour de le décharger des contributions sociales qui lui ont été assignées au titre de l'année 2003, à concurrence de la somme de 7 751 euros ;
Sur la procédure d'imposition :
2 - Considérant qu'aux termes de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales : " I. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ; / 2° Sur les conditions d'application des régimes d'exonération ou d'allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvelles, à l'exception de la qualification des dépenses de recherche mentionnées au II de l'article 244 quater B du code général des impôts ; / 3° Sur l'application du 1° du 1 de l'article 39 et du d de l'article 111 du même code relatifs aux rémunérations non déductibles pour la détermination du résultat des entreprises industrielles ou commerciales, ou du 5 de l'article 39 du même code relatif aux dépenses que ces mêmes entreprises doivent mentionner sur le relevé prévu à l'article 54 quater du même code ; / 4° Sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée, en application du 6° et du 1 du 7° de l'article 257 du même code. / II. Dans les domaines mentionnés au I, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit. / Par dérogation aux dispositions du premier alinéa, la commission peut se prononcer sur le caractère anormal d'un acte de gestion, sur le principe et le montant des amortissements et des provisions ainsi que sur le caractère de charges déductibles des travaux immobiliers " ;
3 - Considérant qu'il résulte de ces dispositions que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'est pas compétente pour statuer en matière de revenus fonciers, quand bien même le différend porterait-il sur le caractère de charges déductibles de travaux immobiliers ; que, par suite, le désaccord qui opposait l'administration fiscale à M. A n'était pas au nombre de ceux pour lesquels la commission était compétente pour statuer ; que, dans ces conditions, le refus de l'administration de saisir la commission, malgré la demande formulée par l'intéressé, a été sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; que M. A ne peut utilement faire valoir que ce refus l'aurait privé de la faculté de saisir le conciliateur fiscal dès lors que la saisine de cette instance n'est pas exclusive de la soumission du différend à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et qu'en tout état de cause, l'intervention du conciliateur n'a été prévue par aucun texte législatif ou réglementaire et ne constitue donc pas une garantie de procédure dont la méconnaissance serait susceptible d'entrainer la décharge des impositions en litige ;
4 - Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à tort que, pour prononcer la décharge contestée, le tribunal administratif de Toulon a estimé la procédure d'imposition irrégulière ; qu'il appartient toutefois à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. A tant devant le tribunal administratif qu'en appel ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
5 - Considérant qu'aux termes de l'article 31 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions litigieuses : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien (...) / b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (...) " ;
6 - Considérant que doivent être regardés comme des travaux de construction ou de reconstruction, au sens des dispositions précitées, les travaux comportant la création de nouveaux locaux d'habitation, notamment dans les locaux auparavant affectés à un autre usage, ainsi que les travaux ayant pour effet d'apporter une modification importante au gros oeuvre de locaux d'habitation existants ou les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction ;
7 - Considérant que la SCI Les Templiers a entendu déduire de ses revenus imposables, au titre de l'exercice clos en 2003, les dépenses qu'elle avait engagées pour réaliser des travaux sur la propriété immobilière qu'elle détenait sur la commune de Saint Raphaël ; qu'il résulte toutefois de l'instruction, et notamment de la demande de permis de construire déposée par la société, que l'immeuble en cause était composé, avant les travaux, d'une cave et d'une réserve au rez-de-chaussée et d'un grenier à l'étage ; que seul le grenier disposait d'une fenêtre, les deux autres pièces étant aveugles ; que la demande de permis de construire qualifie l'opération de " transformation d'une réserve en logement " ; qu'il est constant en outre qu'au moment de la réalisation des travaux, le local était utilisé comme garage et grenier ; que si M. A soutient qu'antérieurement à l'acquisition du bien par la société, les lieux étaient affectés à l'usage d'habitation, il n'en rapporte pas la preuve ; que M. A ne saurait utilement soutenir par ailleurs que le local dont s'agit doit être regardé comme une dépendance bâtie d'un local d'habitation au sens des articles 324 E et 324 F de l'annexe III au code général des impôts dès lors que ces dispositions ne sont pas applicables aux impôts sur le revenus mais exclusivement aux impôts directs locaux ; que, dans ces conditions, les travaux entrepris, dont il n'est pas soutenu qu'une partie était dissociable, ont eu pour effet de créer un nouveau local d'habitation et doivent, par suite, être regardés comme des travaux de construction et reconstruction au sens du I de l'article 31 du code général des impôts ; que, dès lors, M. A n'est pas fondé à demander que les dépenses correspondantes soient imputées sur les résultats de la SCI Les Templiers pour l'exercice clos en 2003 ni, par voie de conséquence, que les bases de son imposition à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers, au titre de la même année, soient réduites à proportion des droits qu'il détient dans cette société ;
En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative :
8 - Considérant que M. A ne peut utilement invoquer, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la réponse ministérielle faite le 19 août 1976 à M. Cluzel, sénateur, la réponse ministérielle faite le 4 décembre 1989 à M. Raynal, député, le paragraphe 4 de la doctrine administrative 5 D-2225 du 15 septembre 1993, le paragraphe 2 de l'instruction administrative 5 D-2-92 du 21 avril 1992, les paragraphes 9 et 10 de la doctrine administrative 6 C-2221 du 15 décembre 1988 et les paragraphes 2 et 6 de la doctrine administrative 5 D-2224 du 10 mars 1999, qui ne comportent pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application en l'espèce ; qu'il ne peut davantage se prévaloir utilement de l'instruction D 4-04 du 26 mai 2004, postérieure à l'année d'imposition en litige ;
9 - Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Toulon a déchargé M. A des suppléments d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignés au titre de l'année 2003 ; qu'il y a lieu, dès lors, d'annuler l'article 1er du jugement attaqué du 6 janvier 2010 et de remettre les impositions supplémentaires en cause à la charge de M. A ;
Sur l'appel incident de M. A tendant à la décharge des suppléments de contributions sociales qui lui ont été assignés au titre de l'année 2003 :
10 -Considérant que si, dans ses écritures de première instance, M. A a indiqué que sa contestation concernait " l'impôt sur le revenu de l'année 2003 et les contributions additionnelles ", il a toutefois limité sa demande de décharge à la somme de 35 101 euros, correspondant au seul montant des suppléments d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignés ; qu'en outre, et en toute hypothèse, les contributions sociales constituent des impositions différentes de l'impôt sur le revenu que M. A n'est pas recevable à contester, après l'expiration du délai de recours contre le jugement, par la voie de l'appel incident dès lors que de telles conclusions portent sur un litige distinct de l'appel principal formé par le ministre ; que, par suite, les conclusions de M. A tendant à la décharge des suppléments de contributions sociales auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2003 sont irrecevables ;
Sur les frais exposés et non compris dans les dépens :
11 - Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, la somme que M. A demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;
D É C I D E :
Article 1er : L'article 1er du jugement du tribunal administratif de Toulon du 6 janvier 2010 est annulé.
Article 2 : M. A est rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2003 à concurrence de la somme 35 101 euros en droits et pénalités.
Article 3 : Les conclusions de l'appel incident présentées par M. A sont rejetées.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie et des finances et à M. Renald A.
Copie en sera adressée au directeur du contrôle fiscal sud-est.
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N° 10MA01301
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