Vu la requête, enregistrée le 17 mars 2008, présentée pour M. Robert A, demeurant ... par Me Berilloux ; M. A demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0406360 du 10 janvier 2008 par lequel le Tribunal administratif de Nice n'a que partiellement admis sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes, qui lui sont réclamées au titre des années 1998 et 1999 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ;
3°) d'ordonner la production, par les services fiscaux, du relevé détaillé des pièces, livres et documents comptables que la vérificatrice n'aura pas manqué d'établir lors de sa première intervention sur place ;
4°) de diligenter une mesure d'expertise sur le caractère irrégulier ou non de la comptabilité ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative et l'arrêté d'expérimentation du vice-président du Conseil d'Etat du 27 janvier 2009 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 8 novembre 2011,
- le rapport de Mme Haasser, rapporteur ;
- et les conclusions de M. Guidal, rapporteur public ;
Considérant que la SNC Le Nautic, dont le capital est détenu à 51 % par M. A et à 49 % par Mlle B, exploite un bar-restaurant-tabac sur la commune de la Croix Valmer (Var) ; qu'elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période allant du 1er janvier 1998 au 30 avril 2001, au terme de laquelle M. A a été assujetti, au titre des années 1998 et 1999, à des suppléments d'impôt sur le revenu procédant de la remise en cause des amortissements réputés différés constatés en début de période vérifiée, de la reconstitution des recettes d'exploitation et de la réintégration de frais financiers et d'une charge locative ; que M. A relève appel du jugement du 10 janvier 2008 du Tribunal administratif de Nice et demande la décharge des droits et pénalités mis à sa charge ;
Sur la demande d'injonction tendant à obtenir de l'administration la production de documents :
Considérant que le requérant demande au juge d'exiger la copie du relevé détaillé des pièces mises à disposition par la SNC Le Nautic, que le vérificateur n'a pas manqué d'établir en début de contrôle ;
Considérant que seule la décision par laquelle l'administration fiscale compétente confirme, au vu de l'avis de la commission d'accès aux documents administratifs, son refus de communiquer les documents administratifs requis par un contribuable, est susceptible d'être déférée au juge de l'excès de pouvoir ; qu'il n'appartient pas, en revanche, au juge de l'impôt de connaître des demandes tendant à la communication de documents relatifs au contrôle fiscal ; que si ce dernier peut, il est vrai, dans le cadre de son pouvoir général d'instruction, demander à l'une ou l'autre des parties de produire tout acte ou document qu'il estime utile à la solution du litige, il n'y a pas lieu, en l'espèce, de prononcer une telle mesure d'instruction, le dossier étant en état d'être jugé ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne la durée de la vérification :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales : Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres et documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : 1° les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes n'excèdent pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts (....) Toutefois, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration pour l'instruction des observations ou des requêtes présentées par le contribuable, après l'achèvement des opérations de vérification ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que les opérations de contrôle sur place de la SNC Le Nautic ont débuté le 11 juin 2001 pour s'achever le 7 septembre 2001, soit une durée de moins de trois mois ; que si la vérificatrice a été amenée à reprendre contact avec l'entreprise, le 28 mars 2002, elle l'a annoncé au moyen d'un avis de passage du 18 mars 2002 adressé au gérant, indiquant qu'elle se rendrait chez le comptable le 28 mars conformément à votre demande du 7 juin 2001 d'examen des rouleaux de caisse non présentés lors de la vérification, pour la période 1998, 1999 et 2000 ; que son autre intervention du 28 février 2002 était consacrée à l'examen du grand livre 1993, ainsi qu'il est spécifié dans la lettre de confirmation n° 3926 page 7, afin de statuer sur les amortissements réputés différés ; que s'il était avéré que le livre de paie aurait été confronté aux déclarations annuelles de salaires (DAS), aucune conséquence fiscale n'en a été tirée ; que ces deux interventions n'ont pu avoir lieu qu'après l'envoi de la notification du 12 octobre 2001 dès lors qu'il s'agissait d'examiner le bien-fondé des observations présentées le 2 novembre 2001 en réponse à cette notification, mais ont été effectuées avant l'envoi de la lettre 3926 ; que les nouvelles investigations auxquelles le service a procédé l'ont forcément conduit à confronter les observations du contribuable avec les documents comptables, mais sont restées cantonnées à l'instruction des observations du contribuable, ce qu'autorise l'article L. 52 précité ;
En ce qui concerne le contrôle de la SARL Daca :
Considérant que les opérations de vérification de comptabilité engagées le 19 septembre 2002 à l'encontre de la SARL Daca ne sauraient être rattachées au contrôle fiscal de la société Le Nautic, qui est une entité juridique différente et indépendante ; que cette dernière n'est dès lors pas fondée à invoquer la méconnaissance des dispositions de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales interdisant la reprise de la vérification des mêmes impôts pour la même période, les provisions en cause dans les deux sociétés n'ayant pas nécessairement le même objet, même si elles ont pour origine le même litige ;
En ce qui concerne les griefs relatifs à la durée de l'instruction :
Considérant que les délais mis par l'administration pour se prononcer expressément sur une réclamation contentieuse restent sans influence sur la régularité et le bien-fondé des impositions contestées ; qu'ainsi, le requérant ne peut utilement faire valoir que la décision administrative n'aurait pas été prise dans un délai raisonnable, ni qu'elle méconnaîtrait les stipulations de l'article 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, celle-ci n'étant pas invocable dans les litiges relatifs à l'assiette des impôts ;
En ce qui concerne le respect du contradictoire :
Considérant que si M. A entend, dans les conclusions de sa requête, affirmer que le respect du contradictoire aurait évité le contentieux, il est rappelé que le jugement a clairement montré qu'un débat oral et contradictoire régulier a pu être instauré durant le contrôle ; qu'il y a lieu de confirmer le jugement attaqué par adoption de ses motifs sur ce point ;
En ce qui concerne la communication de documents :
Considérant que l'administration ne peut, en principe, fonder le redressement des bases d'imposition d'un contribuable sur des renseignements ou documents qu'elle a obtenus de tiers sans l'avoir informé de la teneur et de l'origine de ces renseignements afin que l'intéressé puisse en demander la communication avant la mise en recouvrement des impositions en découlant ; que si la société requérante fait valoir que l'administration était tenue de lui indiquer la teneur et l'origine de la lettre de dénonciation que Mme C lui avait adressée, il ressort de l'examen de la notification de redressement du 12 octobre 2001 que l'administration ne s'est pas fondée sur ce courrier pour effectuer les redressements litigieux mais a procédé à une reconstitution des recettes à partir des constatations opérées dans l'entreprise ;
Sur le bien-fondé des rappels de bénéfices industriels et commerciaux suite à la reconstitution des recettes :
Considérant que le service n'a reconstitué, comme il est en droit de le faire, que les recettes de certaines des activités de la SNC Le Nautic, à savoir les recettes confiserie, bimbeloterie, glaces, bar, restaurant, snack/vente à emporter (limitée aux sandwichs) ; qu'en appel, le requérant ne conteste plus les reconstitutions faites pour l'activité confiserie, bimbeloterie, glaces, bar ;
En ce qui concerne la méthode de reconstitution des recettes :
Considérant que la doctrine administrative qui recommande aux agents des impôts d'utiliser deux méthodes de reconstitution lorsqu'ils procèdent à des rehaussements de recettes n'a que la valeur d'une recommandation ; qu'il ne peut être exigé du service qu'il établisse ses reconstitutions de recettes sur deux méthodes, alors même que la charge de la preuve lui incombe comme en l'espèce dès lors que la procédure de redressement contradictoire a été suivie ;
En ce qui concerne la demande d'expertise pour juger la comptabilité :
Considérant que le juge est libre, au vu de l'instruction, de demander ou non une mesure d'expertise ; qu'en l'espèce, une telle mesure ne s'impose pas ;
En ce qui concerne les stocks :
Considérant que si M. A fait grief à l'administration de ne pas avoir tenu compte de la variation des stocks de la SNC Le Nautic, il n'a produit un inventaire des stocks qu'au stade de l'appel, omettant en outre l'année 2000 pourtant sous contrôle ; que leur présentation sur feuilles volantes non numérotées leur enlève tout caractère régulier et probant permettant de déterminer l'existence d'une variation de stocks marchandise par marchandise ; qu'une reconstitution opérée à stocks constants ne fausse pas les achats revendus d'une année sur l'autre ; que si le requérant se plaint d'achats revendus faux , il ne produit, alors qu'il est seul en mesure de le faire, aucun inventaire ou document au soutien de ses prétentions ;
En ce qui concerne les vols :
Considérant que le jugement a accordé la décharge au titre de 1999 du bénéfice afférent aux vols de boissons alcoolisées sur une base de 3 128 F, soit 3 128 F x 51 % = 1 595 F, acceptée par la société dans sa réponse à la notification ; que M. A ne peut lui faire reproche d'avoir omis les vols de l'année 2000, notamment le montant de 17 176 F, dès lors qu'il n'a fait l'objet d'aucune imposition supplémentaire au titre de l'année 2000 ;
En ce qui concerne les chèques impayés :
Considérant que dans son mémoire en réplique coté 3 page 3, le requérant soutient que la régularisation de taxe sur la valeur ajoutée sur les chèques impayés de 1 204 F en 1999 et de 1 945 F en 2000 n'a pas de raison d'être ; qu'en l'espèce, le litige vise l'impôt sur le revenu et non la taxe sur la valeur ajoutée ;
En ce qui concerne les avantages en nature :
Considérant que le jugement a accordé, en son dixième lieu, une décharge au titre des avantages en nature octroyés au personnel et au gérant dans la mesure où l'administration a basé son estimation sur les factures d'achat de vins qu'elle a dépouillées et non sur les factures comptabilisées ; que le jugement retient ainsi, eu égard à la méthode utilisée, qu'il y a lieu de ne tenir compte que des seules consommations de vins, lesquelles ne sont pas chiffrées, et qu'il sera fait une juste appréciation de l'incidence de celles-ci en prononçant une réduction du chiffre d'affaires pour un montant hors taxe de 27 883 F pour 1998, et 16 095 F pour 1999 , et la décharge correspondante de la base de l'impôt sur le revenu, soit 14 220 F pour 1998 et 8 208 F pour 1999 ; que l'année 2000 n'étant soumise à aucune imposition supplémentaire au titre de l'impôt sur le revenu provenant des bénéfices industriels et commerciaux, M. A ne peut se plaindre de n'avoir obtenu aucune décharge au titre de l'année 2000 sur ce point ;
Considérant que M. A soutient que les montants de 27 883 F pour 1998 et 16 095 F pour 1999 sont peu réalistes, n'aboutissant qu'à un montant quotidien d'avantages en nature de 11,62 F HT et de 6,70 F HT, insuffisants compte tenu de huit mois d'activité pour six personnes consommant deux repas par jour sur vingt-cinq jours mensuels ; qu'il demande que l'administration tienne compte des montants d'avantages en nature comptabilisés, et non contestés par le service, de 33 927 F, 19 411 F et 16 703 F, à affecter du coefficient de 4,87, 4,92 et 5,07, de sorte que les avantages en nature réels seraient de 163 763 F, 95 502 F et 99 716 F, dont l'incidence limiterait l'écart entre le chiffre d'affaires TTC déclaré et le chiffre d'affaires TTC reconstitué à moins de 10 % ;
Considérant qu'il y a lieu de substituer aux montants retenus par le jugement ceux comptabilisés au titre des avantages en nature, non contestés, soit les montants de 33 927 F et 19 411 F, sans les affecter d'aucun coefficient, leur comptabilisation en charges signifiant que c'est leur valeur de vente qui a été portée dans les charges déductibles ; qu'il y a lieu d'accorder, en tenant compte des 51 % de parts que M. A détient dans le capital de la SNC Le Nautic, un complément de décharge en base au titre des bénéfices industriels et commerciaux de (33 927 - 27 883) x 51 % = 3 082 F au titre de l'année 1998 et de (19 411 - 16 095) x 51 % = 1 691 F au titre de l'année 1999 ;
En ce qui concerne la reprise des amortissements réputés différés :
Considérant qu'aux termes de l'article 39-1 du code général des impôts, applicables aux sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés : Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes les charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment (..) 2°(...) les amortissements réellement effectués par l'entreprise (...) ;
Considérant que la SNC Le Nautic, qui avait comptabilisé des amortissements en période déficitaire, a usé de la faculté qui lui était offerte par les dispositions alors en vigueur de l'article 39 B, 2e alinéa de reporter, sans limitation de délai, la fraction de ses résultats déficitaires trouvant sa source dans ces amortissements ; que l'administration, qui a estimé que la société ne justifiait pas de la comptabilisation effective des amortissements de l'année 1991 et par voie de conséquence de leur déductibilité, a procédé à une réduction des amortissements réputés différés, lesquels étaient susceptibles de s'imputer sur les résultats rectifiés des exercices vérifiés ; que seuls peuvent être regardés comme réellement effectués au titre d'un exercice les amortissements qui ont été portés dans les écritures comptables avant l'expiration du délai de déclaration des résultats de cet exercice ; que les amortissements se constatent, au regard des règles comptables, par une opération consistant à débiter le compte 687 intitulé Dotations aux amortissements et aux provisions-charges exceptionnelles par le crédit du compte 28 intitulé Amortissements des immobilisations ;
Considérant que ni les explications fournies en réponse à la notification de redressements à la société, ni les extraits parcellaires du journal des opérations diverses d'août, octobre et décembre 1991, produits à l'instance, lesquels ne permettent d'ailleurs pas de s'assurer de la date de comptabilisation des amortissements de l'année 1991, ni le cahier des immobilisations dont se prévaut le requérant pour justifier un montant de 107 059 F, ne sont de nature à établir que la dotation aux amortissements aurait été effectivement et régulièrement comptabilisée en charge avant l'expiration du délai imparti pour la souscription annuelle des résultats de l'exercice 1991, dont il revient à celui qui la dépose d'en justifier ;
En ce qui concerne le rejet des frais financiers :
Considérant que l'administration a, par ailleurs, limité, sur le fondement des dispositions de l'article 39-1, 3° du code général des impôts, la déduction des intérêts servis au cours des années 1993 et 1995 aux sommes laissées par M. D à la disposition de la SNC Le Nautic et comptabilisées comme telles ; qu'il est constant que M. D a été associé de ladite société jusqu'au 1er octobre 1995 ; qu'il était donc soumis à la limitation de l'article 39-1-3° jusqu'à cette date ; que le requérant, qui soutient qu'une partie des emprunts de la société Le Nautic avait été consentie par Mme E, mère de M. D, produit à l'instance deux contrats ; que le premier, enregistré à la recette des impôts, n'a toutefois été conclu qu'à compter du 1er octobre 1995 ; que le second, passé en 1992, n'a pas, pour sa part, été enregistré et ne peut, par suite et en l'absence d'éléments établissant le transfert des fonds du patrimoine de Mme E à celui de la SNC Le Nautic, établir que l'avance de la somme de 140 000 F aurait été effectivement consentie par la mère de M. D, ce qui la ferait échapper aux dispositions limitant la déductibilité des intérêts ;
Considérant que l'administration était dès lors fondée à opérer la limitation des intérêts litigieux arrêtés à la date du 1er octobre 1995 ; que bien que les prêts postérieurs soient exclus de la limitation, la déduction des intérêts y afférant se heurterait au plafond de déduction possible compte tenu du montant de 286 199 F des amortissements réputés différés constatés au premier jour de la période vérifiée ; que la réintégration à laquelle a procédé l'administration a été régulièrement limitée, à raison du montant desdits amortissements réputés différés, à la somme de 55 709 F ; que la mention de la capitalisation annuelle des intérêts, figurant sur les deux contrats de Mme E, ne signifie pas que la même capitalisation ait été prévue pour les autres prêts ; que la circonstance que les taux des intérêts servis aux sommes considérées aient été réduits au cours de l'exercice 1998 reste sans incidence sur le bien-fondé des impositions en litige ; qu'elle n'est pas davantage de nature à faire naître au profit du contribuable un droit de compensation ; que M. A allègue sans en justifier avoir réintégré de lui-même les intérêts en cours en 1998 ;
En ce qui concerne la somme de 45 000 F :
Considérant que la SNC le Nautic a comptabilisé au 31 décembre 1999, dans le journal des opérations diverses, une somme de 45 000 F avec mention loyer deuxième semestre 1999 D ; que M. A produit à l'instance un avertissement de la Trésorerie de Saint-Tropez en date du 7 avril 1999 invitant la société à régler une somme de 45 000 F au titre du bail 99 Le Nautic ; qu'ainsi, le requérant justifie de l'existence de cette charge ; que, toutefois, la SNC Le Nautic comptabilise également, au titre de cette même année 1999, une dépense de 56 940 F correspondant à deux chèques émis le 30 septembre 1999 de 22 500 F et de 34 440 F en vue du paiement du droit de terrasse ainsi que le montre l'extrait du grand livre au 31 décembre 1999 joint ; que, par suite, il n'y a pas lieu de refuser la déduction en tant que charges du montant de 45 000 F au motif qu'il aurait fait l'objet d'une double déduction ; que cette somme fera l'objet d'une décharge à hauteur de 45 000 x 51 % = 22 950 F correspondant aux droits du requérant dans la SNC Le Nautic ;
Sur l'application des pénalités :
Considérant que les pénalités majorant les impositions en cas de mauvaise foi constituent des accusations en matière pénale au sens de l'article 6-1 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; qu'ainsi les principes énoncés par cet article sont applicables à la contestation de ces pénalités devant le juge de l'impôt, y compris en tant qu'elle concerne la procédure d'établissement des pénalités suivie par l'administration ; que les dispositions de l'article 1729-,1 du code général des impôts proportionnent les pénalités selon les agissements commis par le contribuable et prévoient des taux de majorations différents selon la qualification qui peut être donnée au comportement de celui-ci ; que le juge de l'impôt, qui ne peut être saisi d'un litige afférent à ces pénalités qu'après que l'administration a procédé à la mise en recouvrement de celles-ci, exerce un plein contrôle sur le fait et la qualification juridique retenue par l'administration et décide dans chaque cas de maintenir la sanction ou de la décharger mais n'a pas le pouvoir de modérer le taux de majoration pour tenir compte de la gravité de la faute commise ; que ces règles ne sont pas incompatibles avec l'article 6-1 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Considérant que l'administration justifie du bien-fondé de l'application de la majoration exclusive de bonne foi à des rappels consistant notamment en omissions de recettes bien supérieures à l'écart allégué de 10 %, en faisant état du caractère irrégulier de la comptabilité présentée, de l'existence de minorations de recettes significatives ainsi que de leur caractère répétitif, mettant ainsi en évidence que le contribuable a entendu sciemment éluder l'impôt ;
Considérant que le jugement ayant fait droit à la demande de compensation présentée par M. A et celui-ci ne produisant aucun nouvel élément sur ce point, son moyen sera rejeté ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A est partiellement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande ;
DÉCIDE :
Article 1er : La base de l'impôt sur le revenu assigné à M. A au titre de l'année 1998 dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux est réduite d'une somme de 3 082 F (469,85 euros). La base de l'impôt sur le revenu assigné à M. A au titre de l'année 1999 dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux est réduite d'une somme de 1 691 F (257,79 euros) et d'une somme de 22 950F (3 498,70 euros).
Article 2 : M. A est déchargé de la fraction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes, au titre des années 1998 et 1999, correspondant à la réduction des bases visée à l'article 1er.
Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Nice en date du 10 janvier 2008 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. Robert A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.
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N° 08MA01369 2
