Vu la requête, enregistrée le 1er décembre 2008, présentée pour la SARL FRANCO-ANGLAISE DE DISTRIBUTION, dont le siège est 271 avenue du Languedoc à Perpignan (66000), représentée par son liquidateur, par la Selarl Dumaine-Lacombe-Rodriguez ;
La SARL FRANCO-ANGLAISE DE DISTRIBUTION (FAD) demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n°0504062 du 9 octobre 2008 par lequel le Tribunal administratif de Montpellier a partiellement rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, des majorations et pénalités y afférentes, qui lui sont réclamés au titre de la période d'octobre 1999 à septembre 2002 et du mois de décembre 2003 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative et l'arrêté d'expérimentation du vice-président du Conseil d'Etat du 27 janvier 2009 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 4 octobre 2011,
- le rapport de Mme Haasser, rapporteur ;
- et les conclusions de M. Guidal, rapporteur public ;
Considérant que la SARL FRANCO-ANGLAISE DE DISTRIBUTION (FAD) conteste les droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée, et les pénalités y afférentes, auxquels elle a été soumise au titre de la période d'octobre 1999 à septembre 2002 et de décembre 2003, en ce qu'ils procèdent de la remise en cause de son droit à déduction et à exonération de la taxe sur la valeur ajoutée à raison de livraisons de marchandises intra communautaires ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant que la SARL FAD soutient que les renseignements obtenus de tiers ne lui ont pas été communiqués à temps malgré sa demande du 26 décembre 2003 ; qu'il incombe à l'administration fiscale d'informer le contribuable de la teneur des renseignements qu'elle a pu recueillir dans l'exercice de son droit de communication et qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements, afin que l'intéressé ait la possibilité de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition ;
Considérant que l'administration française a questionné les autorités espagnoles aux fins d'obtenir les factures des fournisseurs de la société FAD, lesquelles ont ensuite été présentées au gérant et à l'expert comptable aux fins de recoupements ; que ces derniers n'ont donné lieu à aucun écart ainsi que l'affirme la société elle-même à plusieurs reprises ;
Considérant que les recoupements obtenus auprès des clients français de la société FAD, qui ont servi à fonder les rappels, lui ont été communiqués dans la réponse aux observations du contribuable du 19 mars 2004 ; que le vérificateur demeure seul juge de l'étendue des investigations qu'il doit mener, et a pu à bon droit ne pas les étendre aux clients espagnols de la requérante ;
Considérant que la SARL FAD a recours à une société de réparation d'électro-ménager, la société Dis, qui propose des contrats de garantie aux clients de la société FAD, laquelle a été interrogée par le vérificateur afin d'examiner les contrats souscrits et les factures de ventes correspondantes et de les comparer aux factures de ventes présentées par la requérante ; que toutefois ce ne sont pas les informations recueillies auprès de la société Dis qui ont été utilisées par l'administration pour constater les omissions de recettes de l'exercice 1999/2000, mais les renseignements transmis par les clients de la société FAD ;
Considérant que, par suite, le moyen tiré par la requérante de ce que le service ne lui aurait pas communiqué, avant la mise en recouvrement des impositions, les renseignements en cause, doit être écarté, sans qu'il puisse être reproché au Tribunal de n'y avoir pas statué ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
S'agissant de la taxation d'office du mois de décembre 2003 :
Considérant que la société FAD conteste les rappels de taxe sur la valeur ajoutée de 30 638 euros notifiés le 13 mai 2004 selon la procédure de taxation d'office faute de dépôt de la déclaration CA3 du mois de décembre 2003, malgré une mise en demeure du 25 février 2004, au motif qu'elle aurait cessé toute activité le 30 novembre 2003 avant d'être mise en liquidation judiciaire par un jugement du 5 mai 2004 ; qu'en cas de cessation, toute entreprise doit en informer les organismes sociaux et procéder aux annonces légales requises, sans pour autant être dispensée de l'obligation de déposer ses déclarations de TVA mentionnant au besoin un chiffre d'affaires néant tant que la cessation n'est pas effective ; que la société FAD n'a pas déposé une telle déclaration et ainsi ne justifie pas n'avoir réalisé aucun chiffre d'affaires ; que le moyen doit être rejeté ;
S'agissant des livraisons intra-communautaires :
Sur le terrain de la loi fiscale :
Considérant qu'aux termes de l'article 262 ter du code général des impôts : I. Sont exonérés de taxe sur la valeur ajoutée : 1° Les livraisons de biens expédiés ou transportés sur le territoire d'un autre Etat membre de la Communauté européenne à destination d'un autre assujetti ou d'une personne morale non assujettie ; qu'aux termes de l'article 289 du même code : - I. Tout assujetti doit délivrer une facture ou un document en tenant lieu pour les biens livrés ou les services rendus à un autre assujetti ou à une personne morale non assujettie, ainsi que pour les acomptes perçus au titre de ces opérations lorsqu'ils donnent lieu à exigibilité de la taxe. Tout assujetti doit également délivrer une facture ou un document en tenant lieu (...) pour les livraisons de biens exonérés en application du I de l'article 262 ter (...) II. La facture ou le document en tenant lieu doit faire apparaître : (...) 2° Les numéros d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée du vendeur et de l'acquéreur pour les livraisons désignées au I de l'article 262 ter (...) ;
Considérant que, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération ; que, s'agissant de la réalité de la livraison d'une marchandise sur le territoire d'un autre Etat membre de la Communauté européenne, pour l'application des dispositions précitées de l'article 262 ter du code général des impôts, seul le redevable de la TVA est en mesure de produire les documents afférents au transport de la marchandise, lorsqu'il l'a lui-même assuré, ou tout document de nature à justifier la livraison effective de la marchandise, lorsque le transport a été assuré par l'acquéreur ; que si l'administration entend remettre en cause l'authenticité ou la sincérité des documents ainsi produits, il lui appartient d'apporter des indices sérieux de leur caractère fictif ;
Considérant que si, pour l'application de ces dispositions, un assujetti à la TVA disposant de justificatifs de l'expédition des biens à destination d'un autre Etat membre et du numéro d'identification à la TVA de l'acquéreur doit être présumé avoir effectué une livraison intracommunautaire exonérée, cette présomption ne fait pas obstacle à ce que l'administration fiscale puisse établir que les livraisons en cause n'ont pas eu lieu ou n'ont pas franchi la frontière, condition formelle et préalable à toute exonération ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction, et notamment de la notification de redressement du 28 novembre 2003, que pour refuser à la SARL FRANCO-ANGLAISE DE DISTRIBUTION le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée, en application des dispositions précitées de l'article 262 ter du code général des impôts, à raison des ventes de matériels d'électroménager aux sociétés espagnoles Recurt Electrodomesticos SL et GTI Electronics qu'elle a déclarées comme des livraisons intracommunautaires, l'administration s'est fondée sur l'absence de production, par la société requérante à laquelle incombe la charge de justifier de la réalité de l'expédition ou du transport effectif des marchandises hors de France, de pièces justificatives probantes établissant la réalité des flux physiques des marchandises vers l'Espagne, au titre de la période en litige ; qu'il n'est pas contesté que malgré la production de nombreuses pièces, la société requérante n'a pas été en mesure d'établir la chaîne complète de circuit de chaque facture d'un lot de marchandises, permettant son suivi et son identification depuis son acquisition par la société FAD jusqu'à sa revente par son client la société Recurt en Espagne, en passant par la livraison, le transport, l'arrivée chez le client, sa revente puis la comptabilisation du produit correspondant ; que par exemple les factures de FAD adressées en 2000 à Recurt sont accompagnées de disques camion mentionnant un véhicule L 6730 Y alors que la requérante cite le n° L 6230Y , allant le plus souvent de Figueres à Figueres (et non de France en Espagne) et totalisant pour ce faire tantôt 316 Km, tantôt 135 ou 138, ou 353, ou 273, ou 336, ou 456... parfois de Perpignan à Figueres en 76 Km, ou de Girona à Figueres en 294 Km ; que ni la mention comptabilitzat ou pagado el.. et Pagat , ni aucune autre mention ne prouvent que le bien a réellement quitté la France pour aller en Espagne, ou a franchi une frontière à un moment donné, alors par ailleurs que le contrôle effectué par la BCR sur le mois d'août 1999 a relevé que la SARL FAD (ou TED Pepito's) achète des appareils pour son compte mais aussi pour le compte de la société Recurt en Espagne, cette entreprise Recurt vend ensuite cet électroménager à divers revendeurs en France et notamment à la SARL TED Pepito's, éléments recueillis au cours de notre enquête , de sorte que Recurt étant à la fois fournisseur et client de FAD, le circuit en boucle des marchandises reste obscur et inexpliqué ; que la requérante reconnaît elle-même avoir effectué les vérifications soumises au juge par sondage et non intégralement, alors que le formalisme décrit plus haut est exigé pour permettre de justifier d'un franchissement effectif de frontière, principale condition de l'exonération de taxe, aussi bien pour les livraisons hors Union européenne que pour les livraisons intracommunautaires ;
Considérant qu'en se bornant à faire valoir que dans le cas de transport en compte propre, comme en l'espèce, les justificatifs de transport peuvent prendre une forme libre, et en se prévalant, d'une part, de la production d'attestations établies sur l'honneur par les acquéreurs concernant des périodes ne coïncidant pas avec la période litigieuse et portant sur des marchandises de marque différente, des bons de livraison ainsi que des disques tachygraphiques du transporteur et, d'autre part, de documents bancaires attestant de règlements en provenance de l'étranger, la SARL FAD n'établit aucune correspondance entre une acquisition d'un lot quelconque par Recurt en France, un départ des marchandises de France puis une arrivée en Espagne, où certes arrivent et sont revendus certains lots, mais de provenance non traçable, et ne combat pas utilement l'administration qui expose que ses constatations ont permis de conforter la présomption de l'absence de réalité du transport des biens à destination de l'Espagne ;
Considérant que la comparaison entre la masse de 2 900 pièces cédées en 1999 à des clients espagnols avec la capacité de stockage de 600m² de son magasin, outre qu'elle n'est pas établie, ne saurait constituer une preuve de l'écoulement vers l'étranger de ces 2 900 pièces ; que la circonstance que les opérations litigieuses seraient source de bénéfices pour la société requérante et que la rationalité économique de ce circuit en boucle résiderait dans le fait qu'il permettrait de contourner la prohibition commerciale relative à l'écoulement en Espagne d'articles déclassés ou de second choix, est sans incidence sur le bien fondé des redressements litigieux ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a, sur le terrain de la loi, refusé l'exonération des transactions litigieuses et les a imposées à la taxe sur la valeur ajoutée ;
Sur le terrain de la doctrine administrative :
Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration ; qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre : La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; (...) ;
Considérant, d'une part, que les instructions fiscales 3 CA-92 du 31 juillet 1992 et 3 A-3-97 du 28 mars 1997 se bornent, s'agissant des moyens de preuve , à énumérer les documents susceptibles d'être produits par le contribuable pour justifier la réalité du transport ou de l'expédition des marchandises, en précisant que cette liste n'est pas exhaustive et que la valeur des justifications apportées doit être appréciée au cas par cas ; qu'ainsi ces instructions ne peuvent être regardées comme comportant une interprétation formelle de la loi fiscale dont les contribuables seraient susceptibles de se prévaloir sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
Considérant, d'autre part, que la circonstance que lors d'opérations de contrôle portant sur la période précédant la période litigieuse, le service des impôts n'a relevé aucune anomalie, ni aucune irrégularité en ce qui concerne les livraisons intracommunautaires déclarées effectuées à destination de ses clients espagnols, et qu'une autre société gérée par la même personne, effectuant des livraisons intracommunautaires à destination des mêmes clients espagnols n'aurait fait l'objet d'aucun redressement de ce chef, ne constitue pas une interprétation formelle de sa situation de fait, dont la société requérante pourrait utilement se prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, ni un traitement discriminatoire ou une rupture du principe d'égalité devant l'impôt, rien n'établissant une identité de situation entre des contribuables de nature différente ;
S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible :
Considérant qu'aux termes de l'article 269 du code général des impôts : (...) - 2. La taxe est exigible : (...) c) Pour les prestations de services, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération (...) ; qu'aux termes de l'article 271 du code général des impôts, dans sa version en vigueur, applicable à l'espèce : (...) II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures d'achat qui leur sont délivrées par leurs vendeurs, dans la mesure où ces derniers étaient légalement autorisés à la faire figurer sur lesdites factures ; (...) ; qu'aux termes de l'article 223 de l'annexe II audit code : 1 La taxe dont les entreprises peuvent opérer la déduction est, selon les cas : Celle qui figure sur les factures d'achat qui leur sont délivrées par leurs fournisseurs, dans la mesure où ces derniers étaient légalement autorisés à la faire figurer sur lesdites factures ; (...) 2. La déduction ne peut être opérée si les entreprises ne sont pas en possession soit desdites factures, (...) ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SARL FRANCO-ANGLAISE DE DISTRIBUTION n'a pas produit les factures de ses fournisseurs Atout Com et BA Distribution ; qu'en outre, et nonobstant la circonstance que ces factures auraient été détruites dans un incendie et que l'avocat dans le cabinet duquel elles auraient été détenues soit décédé, il est constant que l'objet social des sociétés concernées est sans lien avec le négoce d'appareils électroménagers ; que, dès lors que l'une des conditions de forme prescrites par l'article 271-II du code général des impôts n'était pas remplie, le droit à déduction ne pouvait être exercé par la SARL FRANCO-ANGLAISE DE DISTRIBUTION ; que faute d'établir que les opérations en cause ont bien eu lieu, en l'absence de facture, il ne peut être exercé le droit à déduction même forfaitaire ;
Considérant que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a rappelé les droits correspondants ;
En ce qui concerne les pénalités :
Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable: 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti (...) d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80% s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses (....) ; qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. ;
Considérant qu'en établissant, d'une part, l'absence de tout justificatif des livraisons intracommunautaires comptabilisées en méconnaissance de ses obligations de justification, et en relevant, d'autre part, qu'au cours de la période vérifiée la SARL a, sans produire les factures justificatives et sans établir la réalité desdites transactions, comptabilisé des achats de matériels électroménagers réputés effectués auprès de deux fournisseurs dont l'activité est manifestement étrangère au négoce de ce type d'appareils, l'un exerçant une activité d'agence et de conseil en publicité et l'autre exploitant un restaurant sous l'enseigne Grazy Cafeteria , l'administration apporte la preuve qui lui incombe de l'existence de manoeuvres frauduleuses et de l'intention délibérée de la SARL FRANCO-ANGLAISE DE DISTRIBUTION, notamment par la déduction abusive de taxe sur la valeur ajoutée, de minorer son résultat imposable et, partant, d'éluder l'impôt et d'égarer le service dans son contrôle ; que la circonstance que le taux forfaitaire des pénalités serait exorbitant et contraire à la jurisprudence de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme est sans incidence sur le présent litige ; qu'en outre, la survenance d'agissements délictueux de la part du gérant de fait, alléguée par la requérante, n'est pas un cas de force majeure, ni ne peut être invoquée pour justifier sa bonne foi ;
Considérant que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a assorti les rappels de taxe sur la valeur ajoutée des pénalités contestées en application des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts ;
Sur la demande de recours à une expertise comptable :
Considérant que l'état du dossier permet au Tribunal de statuer sur les conclusions en décharge présentées par la SARL FRANCO-ANGLAISE DE DISTRIBUTION, sans qu'il soit besoin d'ordonner une expertise comptable des pièces produites par la requérante en annexe de son mémoire du 22 février 2006 ; que, par suite, il n'y a pas lieu, avant de statuer sur les conclusions de la requête présentée par la SARL FRANCO-ANGLAISE DE DISTRIBUTION, d'ordonner l'expertise qu'elle sollicite ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SOCIETE FRANCO-ANGLAISE DE DISTRIBUTION n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal Administratif de Montpellier a rejeté sa demande ;
D É C I D E :
Article 1er : La requête de la SOCIETE FRANCO-ANGLAISE DE DISTRIBUTION est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SOCIETE FRANCO-ANGLAISE DE DISTRIBUTION et au ministre du budget, des comptes publics, et de la réforme de l'Etat.
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N° 08MA04928 2
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