Vu la requête, enregistrée par télécopie le 18 février 2008, régularisée par courrier le 19 février 2008, présentée pour M. et Mme Bernard A, demeurant au ..., par la SCP Alcade et Associés ;
M. et Mme A demandent à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0501541 du 29 novembre 2007 par lequel le Tribunal Administratif de Montpellier a rejeté leur demande visant à obtenir la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu qui leur ont été assignées au titre des années 1999 et 2000 et des pénalités y afférentes ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 300 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ;
.........................................................................................................
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative et l'arrêté d'expérimentation du vice-président du Conseil d'Etat du 27 janvier 2009 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 23 novembre 2010,
- le rapport de Mme Haasser, rapporteur,
- les conclusions de M. Guidal, rapporteur public ;
- et les observations de Me Serpentier pour M. et Mme A ;
Sur l'étendue du litige :
Considérant que, par décision en date du 22 septembre 2009 postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux de l'Hérault a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 83 213 euros, du complément d'impôt sur le revenu assigné aux époux A au titre de l'année 2000 ; que les conclusions de leur requête relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
Considérant que M. et Mme A contestent les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, et les pénalités y afférentes, restant à leur charge au titre de l'année 1999 en ce qu'elles procèdent des redressements notifiés à la société en nom collectif Via Domitia dont M. A est associé par l'intermédiaire de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Galaxie dont il est l'unique associé, consistant en la réintégration d'un avoir sur loyers accordé à la SARL Via Domitia, de charges et d'amortissements non déductibles ;
Sur la régularité du jugement :
Considérant que M. A soutient que le jugement n'a pas répondu au moyen de première instance visant à faire reconnaître que l'administration avait à tort réintégré des amortissements en réalité non déduits fiscalement puisque traités comme des amortissements réputés différés, alors que la SNC n'a pas violé l'article 31 de l'annexe II au code, à le supposer applicable, dès lors qu'elle a régulièrement réintégré extra-comptablement l'intégralité des dotations aux amortissements annuellement comptabilisées ; que le jugement s'est borné à répondre au moyen visant l'article 31 et à dire que c'est à bon droit que l'administration avait réintégré les fractions d'amortissements non déductibles et avait annulé le report des amortissements réputés différés portés par la SNC sur sa déclaration de l'année 2000 ; que ce faisant, il n'a pas répondu au moyen soutenant que les amortissements pratiqués n'avaient pas fait l'objet de la part de la société d'une déduction au plan fiscal ; qu'il y a lieu d'annuler le jugement sur ce point, d'évoquer la demande présentée par M. A devant le Tribunal administratif de Montpellier et de statuer par l'effet dévolutif de l'appel sur les autres demandes de M. A ;
Considérant que les amortissements réputés différés de 5 187 237 F à fin 1999 représentent les dotations réintégrées en vertu de l'article 31 lors du précédent contrôle au titre des années 1992 à 1994 de 4 495 593 F, augmentées de la dotation de 1999 de 691 644 F ; qu'alors même que ces sommes auraient fait l'objet par la société d'une réintégration extra-comptable par le biais de leur qualification d'amortissements réputés différés, et n'auraient ainsi pas influé sur le résultat fiscal, il n'en demeure pas moins que leur caractère imputable subsiste ; que bien que restant sans influence sur le résultat fiscal durant la période où ils sont traités comme des charges différées dans le temps, ils retrouvent leur caractère déductible dès le premier exercice bénéficiaire, ce dont la société a d'ailleurs usé en en imputant une fraction de 2 166 652 F au 31 décembre 2000 sur le bénéfice de 2 166 652 F dégagé pour la première fois au titre de cet exercice ; qu'ils conservent ainsi leur capacité d'influencer le revenu imposable des associés de la SNC au titre de cette année d'imputation ; que dès lors, si la réintégration extra-comptable opérée par la société neutralise fiscalement les amortissements, une telle neutralisation qui conduit à accumuler des possibilités de déduction future n'est que temporaire et son bien-fondé doit être examiné à la clôture de chaque exercice, dès la création des dotations ; que le moyen soulevé doit être rejeté ;
Considérant que l'administration ayant procédé au dégrèvement des rappels d'impôt pour l'année 2000, ne subsiste plus que le litige portant sur l'année 1999, au titre de laquelle la société a créé une dotation aux amortissements de 691 644 F, que le vérificateur a réintégrée au résultat imposable en application de l'article 31 de l'annexe II au code ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à l'espèce : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ; qu'aux termes de l'article R.57-1 du même livre : La notification de redressement prévue par l'article L.57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification. ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une notification de redressement doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ;
Considérant que M. et Mme A soutiennent que la notification adressée le 31 juillet 2002 à la SNC Via Domitia aurait insuffisamment motivé la réintégration pour 1999 de la dotation de 691 644 F et des amortissements réputés différés, alors que toutes les personnes morales avaient alors la possibilité de différer fiscalement leurs dotations annuelles qui restaient ainsi sans impact sur le revenu de leurs associés ; que ladite notification précise, après avoir visé l'article 31, que l'amortissement des biens loués ne peut excéder la différence entre le montant des loyers perçus et le montant des charges relatives aux biens loués, que cette règle ne dispense pas l'entreprise de se conformer au principe de l'amortissement minimal obligatoire mais qu'elle doit réintégrer extra-comptablement une fraction dudit amortissement, enfin que la SNC Via Domitia n'avait pas tenu compte de la réintégration notifiée à ce titre pour les années 1992 à 1994 et que compte tenu de la présence fin 1999, premier exercice vérifié, d'un montant d'amortissements réputés différés de 5 187 237 F, assimilable à des déficits, le service pouvait rectifier les résultats de la société depuis 1995 en limitant les reports effectués et en réintégrant une fraction des amortissements constatés chaque année ; qu'il pouvait notamment réintégrer sur le fondement des dispositions de l'article 31 les amortissements pratiqués au titre de 1999 pour 691 644 F ; que la notification explique suffisamment clairement cette méthode, déjà exposée lors du précédent contrôle qui a donné lieu à un jugement sur ce point ; qu'elle ne souffre d'aucun manque de motivation ; que dès lors que les rappels de l'année 2000 ont donné lieu à dégrèvement, il n'y a plus lieu d'examiner l'éventuel défaut de motivation de la notification au titre de ladite année ;
Sur le bien fondé de l'imposition :
En ce qui concerne l'abandon de créances :
Considérant que l'abandon de créances accordé par une entreprise au profit d'un tiers ne relève pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages, l'entreprise a agi dans son propre intérêt ; que, s'il appartient à l'administration d'énoncer les faits sur lesquels elle se fonde pour estimer qu'un abandon de créances par une entreprise à un tiers constitue un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter la preuve de l'anormalité de l'acte, dés lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour, de contreparties ;
Considérant que la SNC Via Domitia, dont l'objet social est la location commerciale d'un immeuble à usage d'hôtel restaurant qu'elle a construit en 1992 à Lunel, a consenti à sa locataire, la SARL Via Domitia, par la délivrance d'un avoir du 4 janvier 2000, un abandon de créance d'un montant de 601 214 francs correspondant aux loyers dus au titre de l'année 1999 par la SARL, afin de justifier le fait qu'elle n'honorait plus les mensualités dues correspondant au remboursement des emprunts contractés auprès de ses créanciers ; que les relations commerciales entretenues par les deux sociétés justifient l'existence de contreparties éventuelles pour l'une ou l'autre suite à un abandon de créance ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que les deux sociétés sont en situation déficitaire depuis 1992, mais ont dégagé un bénéfice en 2000, suite à la renégociation de leurs dettes auprès des banques sous forme d'un remboursement forfaitaire partiel à hauteur de 8,5 MF des emprunts de 8,185 MF et de 2,1 MF contractés en 1991 par la SNC pour édifier l'immeuble, qui a pu avoir lieu après un refinancement des sociétés, lequel n'a été rendu possible qu'en pérennisant l'exploitation de la SARL, mise en mesure de continuer à pouvoir verser des loyers à la SNC grâce à l'effort financier consenti par cette dernière en en limitant le montant ; que les banques ont clos le dossier par lettre du 15 février 2000 ;
Considérant qu'à cet égard il importe peu que la situation financière de la SNC soit devenue de ce fait plus précaire que celle de la SARL jusqu'à fin 1999, dès lors qu'en 2000 les résultats des deux sociétés se sont redressés ; qu'un tel développement favorable n'est pas intervenu postérieurement à l'année d'imposition dès lors qu'il s'est produit entre 1998 et l'année 2000, années soumises à contrôle ; que le service ne peut en déduire que la contrepartie serait différée ;
Considérant que si l'administration soutient que la SNC Via Domitia se trouvait dans une situation financière dégradée plus grave que celle de la SARL et qu'elle n'était donc pas en situation d'accorder des abandons de créances eu égard aux déficits respectifs de ces sociétés, il résulte de l'instruction que la SNC était propriétaire d'un patrimoine immobilier amortissable, à l'origine d'une partie du déficit, alors que la SARL Via Domitia ne bénéficiait pas de cet avantage ;
Considérant que M. A fait état à juste titre du risque de défaillance qu'aurait fait courir une interruption d'exploitation de la SARL Via Domitia, et du manque à gagner qu'aurait induit la recherche d'un autre locataire ; qu'il justifie ainsi de l'intérêt poursuivi par la SNC en abandonnant temporairement une partie des loyers dus par la SARL, qui a permis à celle-ci d'éviter la liquidation et de continuer l'exploitation de l'hôtel restaurant qu'elle avait pris à bail ; que cette décision ne constitue dès lors pas un acte anormal de gestion ; qu'il y a lieu de décharger M. et Mme A du complément d'impôt sur le revenu mis à leur charge à ce titre pour l'année 1999, soit la somme en base de 601 214 F*4 608 parts/24 000 correspondant au nombre de parts qu'ils détiennent dans la SNC par le biais de l'EURL Galaxie ;
En ce qui concerne les honoraires :
Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) ; qu'en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 39 du code que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; qu'en ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;
Considérant que, par la production d'une facture, établie le 31 décembre 2000, les requérants ne justifient pas du caractère déductible, du résultat imposable de l'exercice clos en 1999 de la SNC Via Domitia, des charges afférentes aux prestations de gestion effectuées, pour son compte, par la SARL Via Domitia, dans le cadre des négociations du mandataire ad hoc avec le pool bancaire pour son refinancement ; qu'il résulte de l'instruction que les honoraires en cause, dont le montant n'est pas justifié, ne sont ni précisés, ni détaillés ; que cette facture qui ne permet pas d'identifier le type de dépenses concernées, n'est pas de nature à établir l'existence d'une contrepartie dont aurait bénéficié la SNC Via Domitia, ni que ces dépenses ont été supportées dans l'intérêt de l'entreprise ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a réintégré les montants correspondants à son résultat imposable de l'exercice clos en 1999 ;
En ce qui concerne la limitation des amortissements de biens loués :
Considérant qu'aux termes de l'article 8 du code général des impôts : Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société.(...) ; et qu'aux termes de l'article 31 de l'annexe II à ce même code, dans sa rédaction alors en vigueur dès lors que le contrat de bail a été conclu le 4 septembre 1991, soit avant le 25 février 1998, date d'entrée en vigueur de la loi du 2 juillet 1998 : Si la location est consentie, directement ou indirectement par une personne physique, le montant de l'amortissement ne peut excéder le montant du loyer perçu pendant l'exercice considéré diminué du montant des autres charges afférentes au bien donné en location. ;
Considérant que les bénéfices sociaux de la SNC Via Domitia sont imposables à l'impôt sur le revenu au nom de M. A gérant et associé unique de l'EURL Galaxie associée de la SNC, à proportion de ses droits sociaux dans ladite société ; qu'ainsi les résultats des locations affectant nécessairement la détermination de la base de l'impôt sur le revenu des intéressés, l'administration était en droit d'y réintégrer une fraction des amortissements déduits par la SNC ; que, dès lors, reste sans incidence la circonstance, alléguée par M. et Mme A, que la société en nom collectif constituerait une personne morale totalement autonome par rapport à ses associés sur le plan juridique ; qu'eu égard à la composition du capital de la SNC au sein de laquelle M. A détient 4 608 parts sur 24 000, l'administration a pu le regarder comme ayant indirectement consenti la location ; que, par suite, c'est à bon droit que le service a, pour l'application de l'article 31 de l'annexe II au code, regardé les locations litigieuses comme consenties indirectement par M. A en tant que personne physique, et a réintégré les fractions d'amortissement dans le résultat imposable de la SNC Via Domitia au titre de l'exercice clos en 1999 ; que, par suite, les requérants ne sont pas fondés à contester la remise en cause, par le service, des déficits qu'ils avaient entendu imputer sur leur revenu de l'année 1999, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal Administratif de Montpellier a rejeté leur demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. et Mme A la somme qu'ils réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : A concurrence de la somme de 83 213 euros en ce qui concerne le complément d'impôt sur le revenu auquel M. et Mme A ont été assujettis au titre de l'année 2000, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de leur requête.
Article 2 : La base de l'impôt sur le revenu assigné à M. et Mme A au titre de l'année 1999 est réduite d'une somme de 601 214 F *4 608 parts/24 000 = 115 433 F.
Article 3 : M. et Mme A sont déchargés du complément d'impôt sur le revenu correspondant à la réduction en base visée à l'article 2.
Article 4 : Le jugement du Tribunal Administratif de Montpellier en date du 29 novembre 2007 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A est rejeté.
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Bernard A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat.
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N° 08MA00773
