Vu I°), sous le n° 07MA00338, la requête, enregistrée le 5 février 2007, présentée pour la SOCIETE HARMONIA I NATURALESA, dont le siège est Société Subra SA 55 avenue Porte de France à Bourg Madame (66760), par Me Nathoo ;
Vu II°), sous le n° 07MA00589, la requête, identique à la précédente, enregistrée le 19 février 2007, présentée pour la SOCIETE HARMONIA I NATURALESA representée par la Société Subra SA, dont le siège est 55 avenue Porte de France à Bourg Madame (66760), par Me Nathoo ;
Dans ces deux requêtes identiques, la SOCIETE HARMONIA I NATURALESA demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0500542 du 21 novembre 2006 par lequel le Tribunal administratif de Montpellier, après avoir déchargé la requérante des pénalités pour mauvaise foi prononcées à son égard, a rejeté le surplus de sa demande de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 1999 au 31 juillet 2002 ;
2°) de prononcer la décharge de l'imposition contestée et des pénalités y afférentes ;
Elle soutient que :
En ce qui concerne le taux réduit de TVA :
- l'administration ne démontre pas que la société ne commercialiserait pas des produits alimentaires car elle considère arbitrairement que cette catégorie ne viserait que les produits conformes à des pratiques alimentaires bien établies et exclurait ceux qui présentent un caractère médicamenteux ;
- l'administration a cité des textes relatifs à la protection des consommateurs vis-à-vis du virus de la vache folle, des organismes génétiquement modifiés ou des produits chimiques qui ne s'appliquent pas au litige et sur lesquels elle ne peut se fonder pour exiger des autorisations de vente ;
- les rappels de TVA ne sont pas suffisamment motivés car le service se contente de modifier globalement le taux de TVA des produits vendus sans faire de distinctions entre les divers produits, ce qui ne permet pas à la société requérante de se défendre ;
En ce qui concerne les livraisons intracommunautaires :
- il n'y a pas lieu de soumettre à la TVA en France les ventes réalisées en Espagne, en Allemagne ou aux Pays-Bas pour lesquelles la TVA est acquittée régulièrement par les représentants fiscaux dans ces pays après qu'il ait été procédé à un transfert de stock depuis La Tour de Carol en France vers ces pays ; les rappels de 9 036 euros en 2000 et 26.460 en 2001 sont contestés pour ce motif ;
- il n'y a eu aucun transfert de stock vers l'Allemagne en août, septembre et octobre 2000 et le rappel de 4 180 euros sur 2000, résultant d'une reconstitution des ventes fondée sur une extrapolation, n'a pas lieu d'être ;
- les chiffres de 209 632 F pour l'Allemagne en 2000, de 251 706 F et de 50 712 F ne sont pas expliqués par l'administration ;
- si les transferts de stocks vers l'Allemagne et l'Espagne devaient être considérés comme des ventes à distance, seuls les montants de 209 146 F et 93 272 F des chiffres d'affaires d'Espagne et d'Allemagne devraient être imposés sur 2000 car ils sont inférieurs aux seuils de 35 000 euros et de 100 000 euros, mais ce ne sont pas ces seuils qui devraient être imposés comme cela a été fait par l'administration ;
En ce qui concerne les ventes à la société Bio Shen Nong :
- toutes les livraisons sont justifiées par leur document de transport ;
- la société avait initialement facturé la TVA mais, dans la mesure où il s'agissait en fait de livraisons intracommunautaires, elle a émis de nouvelles factures de régularisation annulant les précédentes, ce qui est régulier ;
- par ailleurs Bio Shen Nong a restitué une partie de la marchandise, ce qui a permis de solder le compte impayé ;
- les retours de marchandise sont donc justifiées et les avoirs émis à l'occasion de versements d'acomptes le sont aussi ;
En ce qui concerne la TVA sur les frais de port :
- c'est le client qui choisit le mode d'expédition de sa commande ;
- la plupart des frais de port ont été soumis à la TVA y compris précisément les frais de Chronopost ;
- les remboursements de TVA à certains clients ont été très ponctuels en 2001 et n'ont en rien lésé le Trésor dès lors que le port a été soumis à la TVA ;
- en tout état de cause, il n'y avait pas lieu que le service extrapole sur les trois années et demie vérifiées les résultats d'un seul sondage effectué sur le seul mois de janvier 2001 ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 21 septembre 2007, présenté par la direction du contrôle fiscal Sud-Est tendant au rejet de la requête ; la direction du contrôle fiscal Sud-Est soutient que :
En ce qui concerne le taux réduit de TVA :
- les produits en cause doivent pouvoir être reconnus comme produits alimentaires pour bénéficier du taux réduit ;
- la société requérante n'a jamais fourni la liste des produits qu'elle commercialise malgré deux demandes du service ;
- l'attribution de dénominations latines ou chinoises laisse penser aux clients qu'il s'agit de produits médicamenteux ;
- même si certains des composants des produits peuvent servir à l'alimentation, les produits eux-mêmes qui ont comme vocation de prévenir ou de soigner certaines maladies et relèvent de la pharmacopée orientale ne sont pas des produits d'alimentation comme cela est confirmé par leur présentation sous forme de pilules, boules, comprimés, poudres...
En ce qui concerne les livraisons intracommunautaires :
- il y a lieu d'appliquer l'article 258 selon lequel la TVA est due en principe en France et par dérogation l'article 258A I, aux transferts de stocks effectués vers l'Espagne et l'Allemagne ;
- les destinataires de ces livraisons sont des clients espagnols ou allemands non assujettis ;
- les seuils prévus par l'article 258 A I 2° ont été correctement appliqués ;
- les chiffres que la société requérante considère comme non justifiés ont été expliqués par la réponse aux observations du contribuable en date du 19 février 2003 ;
En ce qui concerne les ventes à la société Bio Shen Nong :
- les factures adressées à la SARL Bio Shen Nong ne comportaient pas l'indication du numéro d'identification à la TVA ;
- la déclaration d'échanges de biens prévue à l'article 289 B du code général des impôts n'a pas été souscrite ;
- la société fournit des factures de transport qui mentionnent des dates différentes de celles des factures ;
- les justificatifs de paiement n'indiquent pas qu'il s'agit de règlements de cette société ;
- les montants ne permettent pas le rapprochement avec les factures de vente ;
- les lettres de voiture ne sont pas fournies ;
- la société ne justifie donc pas que les conditions du droit à l'exonération étaient remplies ;
En ce qui concerne la TVA sur les frais de port :
- les frais de port sont soumis à la TVA en vertu de l'article 267-I-2° du code général des impôts ;
- ils peuvent être exclus lorsque le prix est stipulé départ et que le transport reçoit une rémunération particulière mais ces conditions ne sont pas satisfaites ici ;
- contrairement aux allégations de la société, la plupart des frais de port n'ont pas été soumis à la TVA ;
- l'extrapolation pratiquée par le vérificateur à partir de l'étude du mois de janvier 2001 ne pénalise pas la société requérante ; elle est rendue nécessaire par l'absence de comptabilité et a pour but de prendre en compte les frais de port non taxés qui provoqueraient anormalement une minoration de la TVA rappelée ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative et l'arrêté d'expérimentation du vice-président du Conseil d'Etat en date du 27 janvier 2009 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 30 juin 2009 :
- le rapport de M. Malardier, rapporteur,
- et les conclusions de M. Emmanuelli, rapporteur public ;
Considérant que la requête n° 07MA00338 présentée pour la SOCIETE HARMONIA I NATURALESA, et la requête n° 07MA00589 présentée pour la SOCIETE HARMONIA I NATURALESA representée par la Société Subra présentent à juger les mêmes questions et ont fait l'objet d'une instruction commune ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ;
Sur la procédure d'imposition :
Considérant que la SOCIETE HARMONIA I NATURALESA soutient que les rappels de TVA résultant du refus de l'administration d'appliquer le taux réduit seraient insuffisamment motivés ; que celle-ci aurait dû indiquer avec précision les produits concernés, avec le chiffre d'affaires correspondant et ne pas se contenter d'une application globale du taux normal à l'ensemble des produits de la société ; qu'il est toutefois constant que la société n'a pas présenté de comptabilité probante comportant une ventilation des achats et des ventes par nature et par taux de TVA et qu'il ne saurait donc être reproché à l'administration de ne pas effectuer cette ventilation que seule la société peut opérer ; que par ailleurs la motivation critiquée met la société requérante en mesure de contester utilement l'imposition critiquée si elle estime qu'il y a lieu de faire des distinctions entre les différents produits en cause ; que ce moyen ne peut qu'être écarté ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
Considérant que si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; que dès lors qu'il résulte de l'instruction que la société requérante n'a pas présenté de comptabilité complète et probante, ce qu'elle ne conteste pas devant la cour, il lui appartient d'apporter à l'appui de ses contestations les éléments de preuve dont elle seule peut disposer, outre les pièces à la disposition de l'administration ;
En ce qui concerne le taux réduit de TVA :
Considérant qu'aux termes de l'article 278 bis du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 5,5 % en ce qui concerne les opérations d'achat, d'importation, d'acquisition intracommunautaire, de vente, de livraison, de commission, de courtage ou de façon portant sur les produits suivants : ...
2° Produits destinés à l'alimentation humaine ...
3° Produits d'origine agricole, de la pêche, de la pisciculture et de l'aviculture n'ayant subi aucune transformation ;
Considérant que si dans sa requête la SOCIETE HARMONIA I NATURALESA cite le paragraphe 3° de l'article précité voire le 1°, elle se borne en fait à réclamer le bénéfice du taux réduit prévu au paragraphe 2° relatif aux produits destinés à l'alimentation humaine ;
Considérant qu'il appartient au contribuable qui entend bénéficier du taux réduit de TVA de démontrer que les produits qu'il vend figurent parmi les produits alimentaires, en les identifiant, en donnant la composition et en précisant le montant des ventes produit par produit ; qu'il est constant que la SOCIETE HARMONIA I NATURALESA n'a pas présenté ces éléments à l'administration, malgré deux demandes de celle-ci en date du 17 octobre et du 25 octobre 2002, ni à la cour ; que l'administration soutient que les produits vendus par la société requérante sont des produits issus de la pharmacopée chinoise, d'origine végétale, animale ou minérale, conditionnés sous forme de pilules, boules, poudres et comprimés dont le but est de remédier à des troubles généralement mineurs de santé et qu'il s'agit donc de produits médicamenteux et non de produits destinés à l'alimentation humaine ; que dès lors que la société requérante ne fournit aucun élément de preuve permettant de remettre en cause cette appréciation de l'administration, elle n'est pas fondée à soutenir qu'elle remplirait les conditions exigées par le texte précité pour bénéficier du taux réduit de TVA ;
En ce qui concerne les livraisons intracommunautaires :
Considérant qu'aux termes de l'article 258 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : I. - Le lieu de livraison de biens meubles corporels est réputé se situer en France lorsque le bien se trouve en France : a) Au moment de l'expédition ou du transport par le vendeur, par l'acquéreur, ou pour leur compte, à destination de l'acquéreur ; b) Lors du montage ou de l'installation par le vendeur ou pour son compte ; c) Lors de la mise à disposition de l'acquéreur, en l'absence d'expédition ou de transport ; d) Au moment du départ d'un transport dont le lieu d'arrivée est situé sur le territoire d'un autre Etat membre de la Communauté européenne, dans le cas où la livraison, au cours de ce transport, est effectuée à bord d'un bateau, d'un aéronef ou d'un train. Par dérogation aux dispositions du a et du b, lorsque le lieu de départ de l'expédition ou du transport est en dehors du territoire des Etats membres de la Communauté européenne, le lieu de la livraison de ces biens effectuée par l'importateur ou pour son compte ainsi que le lieu d'éventuelles livraisons subséquentes est réputé se situer en France, lorsque les biens sont importés en France. ; qu'aux termes de l'article 258 A du même code dans sa rédaction alors applicable : I. Par dérogation aux dispositions du I de l'article 258, est réputé ne pas se situer en France le lieu de la livraison des biens meubles corporels, ..., expédiés ou transportés sur le territoire d'un autre Etat membre de la communauté européenne par le vendeur ou pour son compte, lorsque les conditions mentionnées aux 1° et 2° ci-après sont réunies. 1° La livraison doit être effectuée : a) Soit à destination d'une personne morale non assujettie ou d'un assujetti qui, sur le territoire de cet Etat membre, bénéficie du régime forfaitaire des producteurs agricoles, ou ne réalise que des opérations n'ouvrant pas droit à déduction, et n'a pas opté pour le paiement de la taxe sur ses acquisitions intracommunautaires. Au moment de la livraison, le montant des acquisitions intracommunautaires de ces personnes ne doit pas avoir dépassé, pendant l'année civile en cours ou au cours de l'année civile précédente, le seuil en dessous duquel ces acquisitions ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans l'Etat membre dont ces personnes relèvent. b) Soit à destination de toute autre personne non assujettie. 2° Le montant des livraisons effectuées par le vendeur à destination du territoire de cet Etat membre excède, pendant l'année civile en cours au moment de la livraison, ou a excédé pendant l'année civile précédente, le seuil fixé par cet Etat en application des stipulations du 2 du B de l'article 28 ter de la directive CEE n° 77-388 modifiée du 17 mai 1977 du Conseil des communautés européennes.
Considérant qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. II. 1° Est considéré comme livraison d'un bien, le transfert du pouvoir de disposer d'un bien meuble corporel comme un propriétaire. ...III. Est assimilé à une livraison de biens, le transfert par un assujetti d'un bien de son entreprise à destination d'un autre Etat membre de la Communauté européenne. Est considéré comme un transfert au sens des dispositions qui précèdent l'expédition ou le transport, par un assujetti ou pour son compte, d'un bien meuble corporel pour les besoins de son entreprise, à l'exception de l'expédition ou du transport d'un bien qui, dans l'Etat membre d'arrivée, est destiné : a) A être utilisé temporairement pour les besoins de prestations de services effectuées par l'assujetti ou dans des conditions qui lui ouvriraient droit, si ce bien était importé, au bénéfice de l'admission temporaire en exonération totale de droits ; b) A faire l'objet de travaux à condition que le bien soit réexpédié ou transporté en France à destination de cet assujetti ; c) A faire l'objet d'une installation ou d'un montage. d. A faire l'objet de livraisons à bord des moyens de transport, effectuées par l'assujetti, dans les conditions mentionnées au c du 1 de l'article 8 de la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 . ... ; qu'aux termes de l'article 262 ter du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée (0): 1° Les livraisons de biens expédiés ou transportés sur le territoire d'un autre Etat membre de la communauté européenne à destination d'un autre assujetti ou d'une personne morale non assujettie. ...2° Les transferts assimilés aux livraisons mentionnées au III de l'article 256 qui bénéficieraient de l'exonération prévue au 1° ci-dessus si elles avaient été effectuées à destination d'un tiers assujetti.
Considérant en premier lieu que la SOCIETE HARMONIA I NATURALESA conteste les rappels de TVA de 9 036 euros (59 274 F) pour l'année 2000 et de 26 460 euros (173 566 F) pour l'année 2001 ; que pour réclamer l'application des articles 256 III et 262 ter I-2° précités, elle soutient qu'elle a transféré des marchandises à destination de ses représentants fiscaux en l'espèce la société Estanol en Espagne et la société Made in America en Allemagne sans pour autant que ces marchandises aient changé de propriétaire et que ces livraisons étaient dès lors totalement exonérées de TVA ; que toutefois ces livraisons à des sociétés intermédiaires qui vont elles-mêmes livrer les marchandises en cause à des clients espagnols ou allemands ne peuvent être considérées comme des transferts effectués pour les besoins de l'entreprise SOCIETE HARMONIA I NATURALESA, au sens de l'article 256 III précité ; que la SOCIETE HARMONIA I NATURALESA ne peut donc utilement contester le bien fondé du rappel de TVA effectué par l'administration en invoquant les articles 256 III et 262 ter I-2° précités ;
Considérant que c'est à juste titre que l'administration a fait application des articles 258 A I 1° b et 258 I 2° précités et qu'elle a considéré que les livraisons de biens effectuées à destination de clients non assujettis à la TVA en Espagne et en Allemagne n'étaient exonérées de TVA qu'au dessus du seuil fixé par chacun des pays concernés et visé par l'article 258 I 2° ; qu'il en résulte que les livraisons effectuées en 2000 inférieures aux seuils appliqués par chacun de ces deux pays doivent être entièrement soumises à la TVA et que pour l'année 2001 seuls les montants de livraisons supérieurs aux seuils respectifs peuvent bénéficier de l'exonération prévue ; que les moyens de la société requérante tirés de l'application des articles 256 III et 262 ter I-2° précités et de l'existence d'une erreur de l'administration dans l'application des seuils précités ne peuvent qu'être écartés ;
Considérant en second lieu que la somme de 209 632 F qui correspond aux livraisons vers l'Allemagne antérieures au mois de novembre 2000, dont la société requérante soutient qu'elle n'est pas justifiée, n'a pas été incluse par l'administration dans les bases du rappel pour l'année 2000 mais n'a servi à l'administration qu'à déterminer si le seuil de livraisons vers l'Allemagne était ou non dépassé pour l'année 2000 ; que ce moyen est dès lors inopérant ;
Considérant en troisième lieu qu'il résulte clairement de l'annexe 2 à la notification du 16 décembre 2002 que les montants de 251 706 F et 50 712 F représentent le total des factures de transferts de stocks opérés vers l'Espagne et l'Allemagne pour les mois de novembre et décembre 2000 et à partir desquels l'administration a calculé le rappel de TVA correspondant ; que l'administration a fait valoir dans la réponse aux observations du contribuable en date du 19 février 2003, sans être contredite, que ces montants ont été déclarés par la société elle-même ; que la société requérante n'est pas fondée à soutenir que ces montants ne sont pas justifiés ;
Considérant en quatrième lieu que l'administration, après avoir constaté la disparition de toute livraison vers l'Allemagne en août, septembre et octobre 2000 alors que la société requérante avait livré pour 209 632 F de marchandises sur les 7 premiers mois de l'année et de nouveau 93 272 F sur les deux derniers mois, a considéré que la recette de ces mois avait été indûment omise et l'a reconstituée au prorata des deux derniers mois ; qu'il appartient toutefois à l'administration d'apporter des éléments de fait pour établir cette omission alléguée qui ne peut être déduite de la simple constatation de l'absence de recettes pendant les mois en cause ; qu'en l'absence de ces éléments, la SOCIETE HARMONIA I NATURALESA est fondée à demander la décharge du rappel de TVA correspondant, d'un montant de 4 180 euros ;
En ce qui concerne les ventes à la société Bio Shen Nong :
Considérant que pour soutenir que les ventes réalisées à destination de la société Bio Shen Nong dont le siège se trouve au Luxembourg, doivent être exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions de l'article 262 ter précité du code général des impôts, la SOCIETE HARMONIA I NATURALESA allègue que la mention de la TVA sur les factures adressées à l'acquéreur procède d'une erreur corrigée par l'émission de factures rectificatives et que le compte client a été soldé par la remise de marchandises impayées ; que toutefois la SOCIETE HARMONIA I NATURALESA ne produit aucun élément permettant de remettre en cause les affirmations de l'administration selon laquelle :
- les factures ne mentionneraient pas le numéro d'identification à la TVA de l'acquéreur,
- les factures de transport présentées au vérificateur mentionnent des dates d'enlèvement qui ne correspondent pas à celles des factures de ventes adressées à la SARL Bio Shen Nong,
- les justificatifs de paiements n'indiquent pas qu'il s'agit de règlements de la SARL Bio Shen Nong et les montants ne permettent pas le rapprochement avec les factures de vente,
- les lettres de voiture montrant la réalité de l'enlèvement des marchandises n'ont pas été présentées ; qu'ainsi la société requérante n'établit ni le montant des ventes pour lesquelles elle a établi des régularisations, ni la réalité du droit à l'exonération, ainsi qu'il a été dit ci-dessus ; qu'elle n'est donc pas fondée à contester le bien fondé du rappel opéré par l'administration sur le montant initial des ventes et sur l'absence de droit à exonération ;
En ce qui concerne la TVA sur les frais de port :
Considérant qu'aux termes de l'article 267 du code général des impôts : I Sont à comprendre dans la base d'imposition : ...2° Les frais accessoires aux livraisons de biens ou prestations de services tels que commissions, intérêts, frais d'emballage, de transport et d'assurance demandés aux clients. II Ne sont pas à comprendre dans la base d'imposition : 1° Les escomptes de caisse, remises, rabais, ristournes et autres réductions de prix consenties directement aux clients; 2° Les sommes remboursées aux intermédiaires, autres que les agences de voyage et organisateurs de circuits touristiques, qui effectuent des dépenses au nom et pour le compte de leurs commettants dans la mesure où ces intermédiaires rendent compte à leurs commettants portent ces dépenses dans leur comptabilité dans des comptes de passage, et justifient auprès de l'administration des impôts de la nature ou du montant exact de ces débours.
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SOCIETE HARMONIA I NATURALESA ne produit aucun document de nature à permettre de vérifier que les conditions posées par le II-2° de l'article 267 précité ont été respectées, à savoir qu'elle a effectué, pour le compte de ses clients, le transport de marchandises qui seraient vendues au départ ; qu'elle n'établit pas davantage, en ne présentant aucune pièce probante, que la méthode suivie par l'administration pour reconstituer les frais de port irrégulièrement exclus des bases d'imposition à la TVA serait viciée, dès lors que l'administration, qui ne disposait pas de la comptabilité qui lui aurait permis de se livrer à des calculs précis, s'est bornée à exclure pour le calcul du rappel, l'effet, sur la TVA des frais de port, des ristournes accordées par la société ; qu'il suit de là que la SOCIETE HARMONIA I NATURALESA n'est pas fondée à contester les rappels de TVA effectués à raison des frais de port exposés pour la période en litige ;
DÉCIDE :
Article 1er : La SOCIETE HARMONIA I NATURALESA est déchargée du rappel de droits de taxe sur la valeur ajoutée de 4 081 euros mis à sa charge au titre de la période d'août, septembre et octobre 2000 et des pénalités y afférentes.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la SOCIETE HARMONIA I NATURALESA est rejeté.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la SOCIETE HARMONIA I NATURALESA et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat.
Délibéré après l'audience du 30 juin 2009, où siégeaient :
- Mme Felmy, président de chambre,
- M. Bonnet, président assesseur,
- M. Malardier, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 1er septembre 2009.
Le rapporteur,
Signé
D. MALARDIERLe président,
Signé
J. FELMY
Le greffier,
Signé
D.GIORDANOLa République mande et ordonne au ministre du budget, des comptes publics,de la fonction publique et de la réforme de l'Etat en ce qui le concerne et à tous les huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
Le greffier,
''
''
''
''
2
N° 07MA00338,07MA00589
