Vu la requête, enregistrée le 16 août 2004, présentée pour Mme ALLESSANDRINE X, élisant domicile ...), par la SCP André André et associés ;
Mme X demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 9905566 du 7 juin 2004 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande en décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel elle a été assujettie au titre des années 1993, 1994 et 1995, du prélèvement social de 1% au titre des mêmes années ainsi que des pénalités dont il a été assorti ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ;
3) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu enregistré le 29 avril 2005, le mémoire présenté par le ministre de l'économie et des finances ; le ministre conclut au rejet de la requête ;
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Vu le jugement attaqué ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 avril 2008 :
- le rapport de M. Bachoffer, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Dubois, commissaire du gouvernement ;
Considérant que Mme X veuve ... interjette appel du jugement du 7 juin 2004 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande en décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel elle a été assujettie, au titre des années 1993, 1994 et 1995 ainsi que des pénalités y afférentes, à la suite de la vérification de comptabilité de la SARL ... qui a opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes le 15 décembre 1956 et dont M. Sauveur ..., son époux, était gérant et associé à raison de 50% ; que l'administration a suivi la procédure de redressement contradictoire alors que la société était en situation d'évaluation d'office de son bénéfice industriel et commercial ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant que l'administration est en droit d'invoquer à un moment quelconque de la procédure devant le juge de l'impôt tous moyens de nature à faire reconnaître la régularité de la procédure d'imposition ou le bien-fondé de l'imposition contestée ; que l'administration se prévaut de la situation d'évaluation d'office dans laquelle elle estime que la SARL ... s'est placée pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux réalisés au cours des années 1993, 1994 et 1995 ;
Considérant qu'aux termes de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales : « Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers. Ces dispositions s'appliquent en cas d'opposition à la mise en oeuvre du contrôle dans les conditions prévues à l'article L.47 A. » ; qu'aux termes de l'article L.47 A du livre des procédures fiscale : « Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, les agents de l'administration fiscale peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable... » ; qu'il résulte de l'instruction que la société a été avisée dans les notifications de redressements des 19 décembre 1996 et 31 janvier 1997 de ce que son défaut de réponse ou ses réponses incomplètes aux demandes formulées par le vérificateur sur le fondement des articles L.13 et L.47 A du livre des procédures fiscales induisaient une absence de conservation de certaines données sur support informatique, notamment concernant les fichiers achats, inventaires mouvements de stocks et stocks ; que ce défaut de conservation de ces fichiers n'a pas permis de mettre en oeuvre l'ensemble des investigations que l'administration est en droit de réaliser sur le fondement de l'article L.47 A du livre des procédures fiscale ; que l'administration fiscale est fondée, par suite, à se prévaloir de la situation d'évaluation d'office des bénéfices industriels et commerciaux dans laquelle s'est placée la SARL ... pour lesdites années, aux lieu et place de la procédure de redressement contradictoire qui a été suivie ;
Considérant qu'aux termes de l'article L.76 du livre des procédures fiscales : « Les bases ou les éléments servant au calcul des impositions d'office sont portés à la connaissance du contribuable, trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions, au moyen d'une notification qui précise les modalités de leur détermination... » ; que, par ailleurs, il résulte des dispositions de l'article 8 du code général des impôts que les bénéfices des sociétés de personnes sont soumis à l'impôt sur le revenu entre les mains des associés, qui sont ainsi réputés avoir personnellement réalisé chacun une part de ces bénéfices, lesquels sont imposés en faisant application des règles relatives à la détermination des résultats de la société de personnes concernée, compte tenu de la catégorie de revenus dont relève son activité ; qu'il est constant en l'espèce, que le 19 décembre 1996 et le 31 janvier 1997, l'administration fiscale a notifié à la SARL ... le montant des bénéfices industriels et commerciaux qu'elle entendait retenir pour le calcul de l' impôt sur le revenu en en ayant précisé les modalités de détermination ; qu'en premier lieu, ces notifications qui portent à la connaissance du contribuable les bases servant au calcul des impositions litigieuses, répondent aux exigences des dispositions précitées de l'article L.76 du livre des procédures fiscales ; qu'en deuxième lieu, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la réponse aux observations du contribuable que l'administration a adressée le 11 avril 1997 à la société ... est inopérant dès lors que cette dernière se trouvait régulièrement en situation d'évaluation d'office et que l'administration n'était nullement tenue de répondre à ses observations ; qu'en troisième lieu, si Mme ... soutient que la procédure suivie devant la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'a pas été contradictoire dans la mesure où elle n'a pas disposé d'un délai suffisant pour prendre connaissance du rapport établi par l'administration et déposé auprès de ladite commission, un tel moyen est également inopérant dès lors que la société ... était en situation d'évaluation d'office de ses bénéfices industriels et commerciaux au titre des années en litige ; qu'enfin l'irrégularité qui résulterait de l'emport des documents comptables par le vérificateur n'est pas établie dès lors que l'administration soutient sans être contredite que l'entreprise n'a jamais été dessaisie des données informatiques elles-mêmes ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne l'erreur catégorielle :
Considérant, qu'aux termes de l'article 8 du code général des impôts : « Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. [...] Il en est de même, sous les mêmes conditions : [...] 3º Des membres des sociétés à responsabilité limitée qui ont opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues à l'article 3-IV du décret nº55-594 du 20 mai 1955 modifié ou dans celles prévues par l'article 239 bis AA. [...] » ; qu'aux termes de l'article 239 bis AA du même code : “Les sociétés à responsabilité limitée exerçant une activité industrielle, commerciale ou artisanale, et formées uniquement entre personnes parentes en ligne directe ou entre frères et soeurs, ainsi que les conjoints, peuvent opter pour le régime fiscal des sociétés de personnes mentionné à l'article 8 (...)” ; qu'aux termes de l'article 3 du décret n° 55-594 du 20 mai 1955, : ... IV. Jusqu'au 31 décembre 1956, les sociétés à responsabilité limitée formées exclusivement entre personnes parentes en ligne directe ainsi que, jusqu'au deuxième degré, en ligne collatérale, ou leurs conjoints sont autorisées à opter pour le régime fiscal applicable aux sociétés de personnes tout en conservant leur forme juridique de société à responsabilité limitée. Cette option ... a les mêmes conséquences fiscales que la transformation d'une société de capitaux en société de personnes. Le régime spécial prévu au paragraphe I du présent article est applicable a l'occasion de l'option visée ci-dessus, sous les conditions spécifiées au paragraphe III. ; qu'aux termes de ce III « L'application des dispositions ci-dessus est subordonnée à la condition :...3° Qu'aucune modification ne soit apportée aux écritures comptables de l'entreprise du fait de l'opération ; 4° Que les intéressés prennent, dans l'acte ou la notification visés au 1°, l'engagement de poursuivre l'exploitation pendant un délai minimum de cinq ans à compter de la transformation de la révocation de l'option ou de la réunion des actions ou parts » ;
Considérant qu'il est constant que les porteurs de parts de la société ... ont opté, le 15 décembre 1956, pour le régime fiscal des sociétés de personnes ; qu'ainsi que l'ont jugé, à bon droit, les premiers juges, à supposer que la validité de l'option pour le régime fiscal des sociétés de personnes soit subordonnée au respect des conditions figurant au III de l'article 3 du décret du 20 mai 1955, Mme ... ne démontre ni n'établit, en tout état de cause, que la société ... a apporté à ses écritures comptables une modification à la suite de l'option opérée par ses porteurs de parts ou qu'elle n'a pas poursuivi l'exploitation pendant un délai minimum de 5 ans à compter de ladite option ; que par suite, Mme ... n'est pas fondée à soutenir que l'option opérée par les porteurs de parts en 1956 est irrégulière ; qu'ainsi, les membres de ladite société sont en vertu de l'article 8 du code général des impôts personnellement soumis à l'impôt sur le revenu des personnes physiques pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leur droits dans la société ; que Mme ... n'est dès lors pas fondée à soutenir que les premiers juges auraient commis une erreur de droit en imposant les bénéfices attribués aux associés au titre des bénéfices industriels et commerciaux alors qu'ils ressortissaient selon elle à la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;
En ce qui concerne l'insuffisance d'actif :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ; qu'en application de ces dispositions, dès lors que la SARL ... était en situation d'évaluation d'office de ses bénéfices industriels et commerciaux, il appartient à Mme ... d'établir l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration ;
Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts, « 3°... les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient... » ; qu'il résulte des pièces du dossier que le service a relevé d'une part une minoration de stock en 1993 et une absence de valorisation de stock pour 1993, 1994 et 1995 ; que la méthode retenue par le service pour valoriser ces stocks a été celle du prix moyen de vente unitaire des articles diminué de la marge brute déclarée par l'entreprise en 1994 et 1995 dès lors que l'entreprise s'est abstenue de produire les factures d'achats de ces pièces et d'évaluer leur coût d'acquisition en fonction des dispositions de l'article 38 nonies du code général des impôts ; que par ailleurs, le service a remis en cause la dépréciation des stocks constatée par voie de dépréciation directe en 1994 et 1995 dès lors que les opérations de contrôle ont permis d'établir que les marchandises étaient revendues à des prix supérieurs à leur prix d'acquisition, quelle que soit la durée de leur détention ;
Considérant que Mme ..., qui supporte la charge de prouver l'exagération des impositions, ne le démontre pas en se bornant à affirmer que la méthode du service est viciée dans son principe, que les écritures comptables de la société sont seules aptes à justifier la justesse de l'évaluation des stocks, ni qu'une expertise pourrait le démontrer sans justifier par un commencement de preuve extra-comptable, de la minoration ou de l'absence de valorisation des stocks pour 1993 à 1995 ni de la dépréciation des stocks constatée par voie d'appréciation directe en 1994 et 1995 que le service a remise en cause ;
Sur l'application des pénalités :
Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) ; qu'en vertu de l'article L. 195 du livre des procédures fiscales, en cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable, la preuve de la mauvaise foi incombe à l'administration ;
Considérant qu'en faisant valoir que la pénalité pour mauvaise a été appliquée au titre du redressement relatif à la décote directe sur stock pour l'année 1995 aux motifs que la société ... a d'une part mis en oeuvre un système de décote forfaitaire sur stock qui avait pour but d'atténuer l'incidence fiscale de la réintégration dans les inventaires des exercices clos en 1994 et 1995 de stocks non déclarés au titre de l'exercice clos en 1993 et, d'autre part, constaté des dépréciations de stocks par voie de décote directe et non par provision, ce qui démontre la volonté de masquer l'importance des variations des valeurs brutes des marchandises en stocks, le service doit être regardé comme ayant suffisamment apporté la preuve, qui lui incombe, du caractère intentionnel des infractions comptables constatées, justifiant l'application des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts ; qu'il y a donc lieu de confirmer également sur ce point le jugement attaqué ;
Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que Mme ... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à Mme X la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de Mme ALESSANDRINE ... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme ALESSANDRINE ... et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.
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N°040MA1818
