Vu la requête, enregistrée à la Cour administrative d'appel de Marseille le 16 janvier 1998, sous le n° 98MA00075, présentée par
Mme Maria X, demeurant ... ;
Mme X demande à la Cour :
1°/ d'annuler le jugement n° 88848 en date du 30 octobre 1992 par lequel le Tribunal administratif de Nice n'a qu'en partie fait droit à sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à son nom au titre des années 1979 à 1982 ;
2°/ d'accorder la décharge demandée ;
Elle soutient que les impositions établies à l'encontre des sociétés de personnes, à raison desquelles elle est elle-même imposée sont irrégulières ; que les procédures d'imposition concernant les sociétés
SNC M X et SNC X et Cie, comme les sociétés Plainpalais, Monclair et Marido est irrégulière ; que le service a irrégulièrement omis de recueillir l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaire ; que les opérations de vérification concernant la SNC X et Cie sont irrégulières ; que l'extension des opérations à l'année 1982 a été faite dans des conditions ne permettant pas à cette société de se faire assister d'un conseil ; que la rectification d'office la concernant a été abusivement décidée ; que, notamment, la qualité de la comptabilité présentée ne le permettait pas ; que l'imposition du produit d'une cession d'immeuble par la SNC X et Cie a été établie irrégulièrement ; qu'après les observations de la société le service a modifié les bases juridiques de ce redressement sans adresser à la société une nouvelle notification de redressement ; qu'ainsi la procédure a été viciée ; qu'enfin il y a lieu de compenser les impositions réclamées au titre d'une plus-value immobilière pour 1980 avec une imposition primitive sur le revenu pour 1985 ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 26 mai 2000 présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; le ministre conclut au rejet de la requête ;
Il soutient que la procédure d'imposition des sociétés de personnes qui est à la source des redressements établis à l'encontre de Mme X est régulière ; que le service n'avait pas à saisir la commission départementale des impôts ; que s'agissant de la SNC M X aucune demande en ce sens du contribuable n'est établie ; que de plus le litige posait des questions de droit pour lesquelles la commission est incompétente ; que s'agissant de la SNC X et Cie la comptabilité a été rejetée à bon droit dans des conditions justifiant la procédure de rectification d'office adoptée ; que par ailleurs la requérante n'établit pas que la société a régulièrement demandé la saisine de la commission départementale des impôts ; que l'extension de la vérification de la SNC X et Cie à 1982 a été faite dans des conditions régulières notamment quant aux délais laissés à la société pour se faire assister d'un conseil ; que la modification des motifs du redressement concernant une cession d'immeuble par la société X et Cie n'impliquaient aucune obligation de procéder à une nouvelle notification de redressement ; qu'enfin aucune compensation n'est légalement possible entre des impositions sur le revenu afférentes à des années différentes ;
Vu les mémoires enregistrés le 11 décembre 2000 et les 3, 5 et 9 avril 2001, présentés pour Mme X ; elle conclut aux mêmes fins que la requête et à l'allocation d'une somme de 20.000 F au titre des frais irrépétibles ; elle fait valoir que le régime d'imposition des plus-values à long terme a été refusé à tort au produit de la cession d'un immeuble à la SCI Plainpalais, dès lors que ni l'exposante, ni la SNC X et Cie n'ont la qualité de marchand de biens et que les provisions pour risque financier ont été réintégrées à tort ;
Vu les mémoires enregistrés les 14 et 20 octobre 2003 et le 30 avril 2004, présentés par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; il conclut aux mêmes fins que le mémoire en défense, par les mêmes moyens, et en outre que la SNC X et Cie avait bien la qualité de marchand de biens ; que les opérations en cause s'inscrivent bien dans le cadre de cette activité ; que l'immeuble acquis de la SCI Plainpalais n'était pas un immeuble inachevé présentant le caractère d'un terrain à bâtir au sens de l'article 691 du code général des impôts ; que le montant retenu pour le profit imposable a tenu compte régulièrement des charges déductibles ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le livre des procédures fiscales ;
Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 15 juin 2004 :
- le rapport de M. Dubois, Rapporteur,
- les conclusions de M. Bédier, Commissaire du gouvernement.
Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à la suite de vérifications de comptabilité concernant les sociétés SNC X et Cie et SNC M X, le service a notifié des redressements concernant les résultats de ces sociétés ; qu'en conséquence, il a procédé aussi au redressement des bases d'imposition sur le revenu de Mme Maria X qui en était gérante et détenait respectivement 42, 40 % et 2 % des parts sociales ; que les impositions restant en litige après l'intervention du jugement attaqué ne concernent que ces redressements ;
Sur la procédure d'imposition :
Considérant qu'aux termes de l'article L.75 du livre des procédures fiscales, alors en vigueur : Les bénéfices ou les éléments qui servent au calcul des taxes sur le chiffre d'affaires déclaré par les contribuables peuvent être rectifiés d'office dans les cas suivants : a) En cas de défaut de présentation de la comptabilité ou des documents en tenant lieu ; b) Lorsque des erreurs, omissions ou inexactitudes graves et répétées sont constatées dans la comptabilisation des opérations effectuées par les contribuables ; c) Lorsque l'absence de pièces justificatives prive la comptabilité ou les documents en tenant lieu de toute valeur probante ;
Considérant que si Mme X soutient que l'état de la comptabilité que la SNC X et Cie a présentée au vérificateur ne justifiait pas que son chiffre d'affaires et ses résultats soient rectifiés d'office, elle n'apporte à l'appui de cette affirmation aucun élément nouveau en appel pour contester les motifs que les premiers juges ont retenus pour estimer que cette comptabilité présentait des anomalies, insuffisances et erreurs dont le caractère de gravité et de répétition était de nature à la priver de valeur probante ; qu'aucune disposition législative ou réglementaire ne prévoit que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires soit saisie, avant la mise en oeuvre de la procédure de rectification d'office, pour se prononcer sur la valeur probante de la comptabilité du contribuable vérifié ; qu'au surplus, et en tout état de cause, la société X et Cie n'ayant pas souscrit dans les délais légaux les déclarations de résultats auxquelles elle était tenue pour l'ensemble de la période en litige, ses bénéfices industriels et commerciaux pouvaient être évalués d'office conformément aux dispositions de l'article L.73 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable aux années en cause ; que, dès lors que la société X et Cie était en situation de voir évaluer d'office les chiffres d'affaires qu'elle avait déclarés pour les années 1979 à 1983, l'administration n'était pas tenue de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires des désaccords exprimés par le contribuable, alors même que le service lui aurait indiqué la possibilité de saisir cette commission, et à supposer que la société en ait fait la demande dans les délais impartis ;
Considérant que, s'agissant du cas des sociétés Le Plainpalais, Monclair et Marido, le moyen tiré du défaut de consultation de la commission départementale des impôts est inopérant dès lors que les rehaussements apportés aux résultats de ces sociétés ne sont plus en cause à la suite de la décharge partielle accordée à la redevable par les premiers juges ; que ce moyen ne peut qu'être écarté en ce qui concerne les demandes de saisine de la commission formées par Mme X en son nom propre, puisque l'intéressée n'avait, en vertu de l'article L.53 du livre des procédures fiscales, pas qualité pour suivre ces rehaussements, ni, par suite, pour demander cette saisine ; qu'au sujet du désaccord concernant les redressements notifiés à la SNC M X, le service soutient en défense que la contribuable, comme il lui appartenait de le faire, n'a pas sollicité la saisine de cette commission ; que, Mme X, pour sa part ne produit aucun élément de nature à établir la réalité d'une telle demande ; qu'en ce qui concerne la société en nom collectif X et Cie, la situation d'imposition d'office dans laquelle se trouvait cette société ne lui permettait pas, ainsi qu'il a été dit plus haut, de revendiquer cette saisine ; que, par suite le moyen ne peut qu'être écarté sur ces points encore ;
Considérant que la requérante soutient que l'administration, alors que la vérification de comptabilité des années 1979 à 1981 de la SNC X et Cie était en cours, a entamé la vérification de comptabilité de l'année 1982 sans l'avoir mise à même de se faire assister d'un conseil de son choix pour cette nouvelle vérification ; qu'elle allègue la mention figurant dans la notification de redressement du 14 mars 1984, selon laquelle la vérification sur place s'est déroulée du 28 mars au 7 octobre 1983, pour l'ensemble des années 1979 à 1981 et la vérification complémentaire pour 1982 ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que la première vérification fait suite à un avis du 10 février 1983, reçu le 14, et a donné lieu à une première intervention sur place le 28 mars, alors que la vérification concernant l'année 1982 fait suite à un avis du 19 août 1983, et a donné lieu à une intervention sur place du 13 au 16 septembre et du 3 au 7 octobre 1983 ; qu'ainsi la SNC X et Cie, qui a été avisée du contrôle la concernant en temps utile, n'a pas été privée, pour cette seconde vérification, de la possibilité de faire appel au conseil de son choix ; que par ailleurs, sur ce point, qui est relatif à la procédure d'imposition, la requérante ne saurait utilement se prévaloir de la doctrine de l'administration ;
Considérant que Mme X soutient que la notification de redressement adressée le 14 décembre 1984 à la SNC X et Cie comme la confirmation de ces redressements, effectuée à la suite des observations présentées le 12 août 1985 par la société, seraient irrégulièrement motivées en ce qui concerne notamment l'imposition du produit d'une cession d'immeuble à la SCI Plainpalais ; que, d'une part, l'irrégularité éventuelle de cette motivation doit s'apprécier pour chaque chef de redressement ; qu'il résulte de l'instruction que la notification de redressements adressée initialement à la société X et Cie était suffisamment motivée pour permettre à la redevable d'engager un dialogue utile avec l'administration sur le point considéré ; que, d'autre part la notification de redressement en date du 17 décembre 1984 adressée à Mme X, contrairement à ce que soutient la requérante, indique bien que les redressements qu'elle mentionne sont la conséquence de la vérification de comptabilité de la SNC X et Cie et des redressements assignés à cette société et récapitule de façon exhaustive l'ensemble de ces redressements ; qu'enfin, dans ses réponses en date des 12 août et 11 septembre 1985 aux observations de la redevable, l'administration a expliqué en détail les modalités retenues pour le calcul de la plus-value en litige en mentionnant précisément les chiffres sur lesquels elle se fondait et notamment les compensations qu'elle admettait, et a précisé en outre les modalités de calcul des pénalités ; qu'ainsi les moyens tirés de l'insuffisance de motivation de la notification de redressement en date du 17 décembre 1984, comme de celle des réponses aux observations subséquentes ne peuvent qu'être écartés ;
Considérant que le moyen tiré par Mme X des irrégularités qui entacheraient un avis de mise en recouvrement relatif à la taxe sur la valeur ajoutée est radicalement inopérant dans le présent litige, circonscrit à l'impôt sur le revenu du par la redevable ; que les avis d'imposition émis à l'encontre de la contribuable ne sont en tout état de cause pas irréguliers du seul fait que la qualité de leur signataire n'y est pas mentionnée, exigence que n'impose pas l'article L.253 du livre des procédures fiscales qui énumère les mentions qui doivent y figurer ;
Considérant, en ce qui concerne le redressement issu de la vérification de comptabilité de la SNC X et Cie et relatif au produit de la cession, opérée le 25 novembre 1980, d'un immeuble à la SCI Plainpalais, que si le fondement de ce redressement, tel qu'il figurait dans la notification en date du 14 mars 1984 adressée à la société n'a pas été modifié par la réponse aux observations de ladite société en date du 9 mai 1984, il résulte par contre de l'instruction que dans la réponse aux observations de la contribuable faite le 12 août 1985 à Mme X en tant que gérante de la SNC X et Cie, comme dans la réponse aux observations de la contribuable faite à Mme X à titre personnel le 11 septembre 1985, le vérificateur a abandonné expressément le fondement tiré de l'article 35-1 du code général des impôts relatif à l'activité de marchand de biens, pour se placer sur celui de l'article 235 quater de ce même code relatif aux profits de construction ; que, toutefois, d'une part, la situation d'évaluation d'office dans laquelle se trouvait la SNC X et Cie interdit à la requérante, à laquelle cette situation est opposable, de se prévaloir de l'obligation pour le service d'adresser à cette société une notification de redressements conforme aux exigences de l'article L.57 du livre des procédures fiscales ; que, d'autre part les réponses aux observations mentionnées plus haut des 12 août et 11 septembre 1985 contenaient des indications de droit et de fait répondant suffisamment aux exigences, plus restreintes, de l'article L.76 du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi la contribuable n'est pas fondée à soutenir, tant en ce concerne l'évaluation d'office des résultats imposables de la société X et Cie qu'en ce qui concerne les conséquences de cette taxation sur sa situation fiscale personnelle, que les nouvelles modalités de détermination des bases d'imposition issues de l'application des dispositions de l'article 235 quater du code général des impôts n'avaient pas été portées à sa connaissance par la voie d'une notification de redressement conforme aux exigences posées par l'article L.76 du livre des procédures fiscales ;
Sur le bien-fondé des rehaussements :
En ce qui concerne l'imposition de la plus-value dégagée par la cession du 25 novembre 1980 :
Considérant que Mme X soutient que la plus-value réalisée à l'occasion de la cession, intervenue le 25 novembre 1980, d'un terrain par la société X et Cie à la société civile immobilière le Plainpalais est imposable au taux spécifique propre aux plus-values à long terme, et non au taux de droit commun, justifié par le service par le motif que cette opération aurait été effectuée dans le cadre d'une activité de marchand de biens ;
Considérant qu'aux termes de l'article 35 du code général des impôts : I. Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : 1° Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles, des fonds de commerce, des actions ou parts de sociétés immobilières ou qui, habituellement, souscrivent, en vue de les revendre, des actions ou parts créées ou émises par les mêmes sociétés. Ces personnes s'entendent notamment de celles qui achètent des biens immeubles, en vue d'édifier un ou plusieurs bâtiments et de les vendre, en bloc ou par locaux (...) ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société X et Cie exerçait à l'époque des faits une activité statutaire d'établissement financier et de marchand de biens ; qu'elle était détenue à 98 % par la société en nom collectif M. X qui poursuivait à l'époque une activité de marchand de biens ; que si le terrain dont s'agit a été acquis en 1973 par la société X et Cie par voie d'apport de ses associés, les constructions qu'il supportait ont été démolies, la société X et Cie ne conservant à son bilan de 1979 qu'une valeur de terrain nu, d'ailleurs réévaluée, et modifiant ses statuts pour acquérir la qualité de marchand de ses propres biens ; que de nouveaux bâtiments ont commencé d'être édifiés en 1979 et 1980, avant la cession litigieuse ; qu'ils ont été cédés en l'état futur d'achèvement à la société X et Cie par la société Plainpalais pour prix de la vente du terrain, et revendus par la suite par la société X et Cie ; que l'ensemble de ces circonstances permet de regarder la vente de terrain dont il s'agit comme intervenue dans le cadre d'une activité de marchand de biens, sans que la requérante puisse utilement invoquer qu'il s'agissait d'une vente d'un immeuble inachevé présentant le caractère d'un terrain à bâtir au sens de l'article 691 du code général des impôts et que la société civile Plainpalais avait la qualité de constructeur des immeubles bâtis remis en paiement ; que c'est donc à bon droit que la plus-value dont il s'agit a été soumise à l'impôt au taux de droit commun de l'impôt sur le revenu ;
Considérant, par ailleurs, que si Mme X conteste le montant de la plus-value taxée par le service et demande que le prix de la transaction soit corrigé par la prise en compte de frais grevant le prix du bien cédé, elle ne démontre pas les frais dont elle fait état en se bornant à se référer à la situation fiscale de la société le Plainpalais ;
En ce qui concerne les provisions réintégrées :
Considérant qu'aux termes de l'article 39-1-5° du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'époque : 1. Le bénéfice est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant notamment ... 5° (1er alinéa) : Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables ... (7ème alinéa) : Un arrêté du ministre de l'économie et des finances fixe les limites dans lesquelles sont admises les provisions destinées à faire face aux risques particuliers afférents aux opérations de crédit à moyen et à long terme ainsi qu'aux crédits à moyen terme résultant de ventes ou de travaux effectués à l'étranger ; qu'il résulte des articles 4 quater à 4 septies de l'annexe IV au code général des impôts pris pour l'application de la dernière disposition précitée que les établissements de crédit sont spécialement admis à constituer en franchise d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés une provision destinée à faire face aux risques particuliers afférents à certains de leur prêts ou opérations, sous une double limitation, qui est fonction du bénéfice comptable et du montant des crédits à moyen et à long terme effectivement utilisés ;
Considérant que la requérante soutient en appel que le vérificateur a, à tort, réintégré aux résultats de la société X et Cie, qui exerce une activité d'établissement de crédit, des provisions pour risque, pour des montants de 2.077.390 F (année1980), 905.143 F (année 1981) et 897.982 F (année 1982), ainsi que des provisions spéciales pour risques particuliers afférents aux opérations de crédit à moyen et long termes, s'élevant à 49.635 F (1979), 88.325 F (1980), 289.267 F (1981) et 367.579 F (1982) ; qu'elle fait valoir que la première série de provisions remplit les conditions de déduction fixées au 1er alinéa du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, tandis que seconde obéissait aux prescriptions du 7ème alinéa de ce texte ;
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction, et en particulier de la confrontation des écritures des parties sur ce point, ainsi que de l'examen de la notification de redressements adressée le 14 décembre 1984, que le vérificateur n'a pas réintégré spécifiquement de provision présentée à l'époque du contrôle par la société X et Cie comme constituée sur le fondement du 7ème alinéa du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ; que, d'ailleurs, le ministre soutient en appel, sans être contredit de manière circonstanciée, que le tableau des provisions produit à l'appui des déclarations de résultats de la société ne faisait pas mention d'une provision constituée en application du 7ème alinéa des dispositions susmentionnées ; qu'aucun des documents comptables produits par la société n'établit la constitution, à l'époque, de telles provisions ; que si la société affirme dans un mémoire produit en fin d'instance d'appel que les provisions spéciales pour risque sur les crédits étaient incluses dans la provision pour risque, il ressort des quelques documents produits sur ce point par la requérante que les montants réintégrés au titre de 1981 et 1982 à raison d'une provision pour risque, même majorés des provisions prétendument constituées sur la base du 7ème alinéa du 5° du 1 de l'article 39, sont inférieurs au total des provisions pour risque ou pour dépréciation constituées ; qu'ainsi en définitive la requérante n'établit pas qu'il ait été opéré au titre des années 1981 et 1982 de réintégration sur le fondement d'une remise en cause d'écritures placées par la société X et Cie dans le cadre du 7ème alinéa du texte susmentionné ; qu'il en va de même pour l'année 1979, pour laquelle il est allégué une dotation qui aurait été opérée sur ce fondement à hauteur de 49.635 F, alors que la notification de redressements adressée à la société ne mentionne ni ce montant, ni la catégorisation dont fait état la requérante ; qu'il ne résulte pas de l'instruction une réintégration de provision au titre de l'année 1980 ; que Mme X ne saurait donc se prévaloir des dispositions du 7ème alinéa du 1 de l'article 39 devant le juge de l'impôt ; qu'elle ne saurait justifier a posteriori les provisions constituées par la possibilité que la société aurait eu de faire usage de ce texte ;
Considérant, en second lieu, que des provisions ne peuvent être constituées en franchise d'impôt sur le fondement du 5ème alinéa du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts qu'à la condition qu'elles soient, à la clôture de l'exercice dont elles affectent les résultats, justifiées dans leur principe et leur montant par des faits précis constatés dès cette même date et rendant probables lesdites pertes ou charges ; que le mode de calcul des provisions doit être propre à exprimer avec une approximation suffisante le montant probable des pertes ou charges pressenties ; que les réintégrations, pour des montants de 2.077.390 F (année 1980), 905.143 F (année 1981) et 897.982 F (année 1982) des dotations aux provisions pour risque, étaient motivées par le vérificateur, sur le fondement implicite du 1er alinéa du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, par le fait que ces provisions avaient été calculées de manière forfaitaire en fonction d'une moyenne nationale ; que la société n'a pas indiqué à l'époque le fondement textuel des montants provisionnés et réintégrés ; qu'elle prétend justifier devant le juge de l'impôt cette partie des provisions sur le fondement du 1er alinéa du 5° du 1 de l'article 39 ; qu'elle produit devant le juge d'appel, et seulement d'ailleurs pour les années 1980 et 1981, un relevé des impayés et douteux et indique ne pas être en état de justifier le risque provisionné pour les autres années en cause ; mais considérant que les relevés produits, qui consistent en une liste de noms et de montants de crédits consentis, avec des mentions complémentaires manuscrites, ne permettent pas de justifier que, comme la requérante l'affirme, la société X et Cie aurait bien calculé à l'époque les montants provisionnés et remis en cause au moyen de l'analyse des postes clients, de l'historique de l'évolution du poste créance douteuse avec le temps, et également avec des pondération propres à l'entreprise ; que rien ne permet de remettre en cause l'affirmation du ministre, reprise par les premiers juges, selon laquelle les dotations en cause ont été calculées de manière purement forfaitaire ; que la requête doit donc être rejetée sur ce point encore ;
Sur la demande de compensation :
Considérant que Mme X demande que certains redressements afférents à son impôt sur le revenu pour 1980 fassent l'objet d'une compensation avec une imposition primitive sur le revenu pour 1985 dont elle allègue qu'elle serait excessive ; qu'en tout état de cause, les dispositions combinées des articles L.203 à L.205 du livre des procédures fiscales s'opposent à ce que des compensations de droit puissent concerner des impositions sur le revenu établies au titre d'années différentes ; qu'ainsi ses prétentions sur ce point ne sauraient être accueillies ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme X n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué le Tribunal administratif de Nice a refusé de faire droit à la partie restant en litige de sa demande ;
Sur les frais irrépétibles :
Considérant que les dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative s'opposent à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante, soit condamné à verser une somme à la requérante sur le fondement de ces dispositions ;
D E C I D E :
Article 1er : La requête de Mme Maria X est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme Maria X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
Délibéré à l'issue de l'audience du 15 juin 2004, où siégeaient :
M. Bernault, président de chambre,
M. Duchon-Doris, président assesseur,
M. Dubois, premier conseiller,
assistés de Mme Giordano, greffière ;
Prononcé en audience publique le 5 juillet 2004.
Le rapporteur,
Signé
Jean Dubois
Le président,
Signé
François Bernault
Le greffier,
Signé
Danièle Giordano
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne et à tous les huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
Le greffier,
Classement CNIJ : 19 04 02 03 01 01 02
C
N° 98MA00075 11
