| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 2ème chambre - formation à 3, 27 septembre 2016, 14LY03009

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B...C...a demandé au tribunal administratif de Grenoble la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2004 à 2008 ainsi que des pénalités y afférentes.

Par un jugement n° 1202493, n° 1202494, n° 1202495, n° 1202498 et n° 1303794 du 18 juillet 2014, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté ses demandes.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 25 septembre 2014, M.C..., représenté par Me A... du cabinet d'avocats Jurisophia Savoie, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 18 juillet 2014 ;

2°) à titre principal, de le décharger de ces impositions et des pénalités y afférentes et, à titre subsidiaire, de réduire le taux de cotisation retenu par l'administration fiscale de 8 % à 3,89 % ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

M. C...soutient que :

- c'est en méconnaissance des articles 5 et 14 de la convention franco-croate du 13 octobre 2005 que l'administration fiscale a considéré qu'il disposait d'un établissement stable en France alors qu'il exerçait depuis la Croatie une activité de surveillance des constructions en qualité d'architecte ;

- la méthode de reconstitution de ses recettes par l'administration n'est pas probante alors que la méthode chiffrée qu'il a proposée n'a pas été examinée ;

- les impositions mises à sa charge sont excessives en raison du caractère exagéré du taux d'honoraires de 8 % appliqué par l'administration et du fait que l'administration a confirmé dans sa décision de rejet du 7 mars 2012 que certaines recettes ont été comptabilisées plusieurs fois ; il appartient à la cour de faire droit à sa demande présentée à titre subsidiaire de réduction du taux de cotisation de 8 % à 3,89 % ;

- les pénalités de l'article 1728-1 du code général des impôts ne sont pas suffisamment motivées ; par ailleurs, la proposition de rectification ne contient pas le visa de l'inspecteur départemental ; enfin, ces pénalités ne sont pas fondées car l'activité occulte ne peut être caractérisée dès lors qu'il n'a jamais dissimulé avoir exercé une activité depuis la Croatie.

Par un mémoire en défense, enregistré le 23 janvier 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Le ministre des finances et des comptes publics soutient que :

- M. C...doit être considéré comme fiscalement domicilié en Franceen application des articles 4 A et 4 B-1 a) et c) car son foyer et le centre de ses intérêts économiques se trouvaient en France ; que le requérant n'apportant aucun élément probant de nature à établir sa résidence en Croatie et une double imposition, il n'y a pas lieu d'examiner la convention fiscale franco-croate ;

- M. C...n'est pas fondé à contester qu'il exerçait une activité professionnelle occulte en France ; s'il soutient avoir exercé une activité restreinte d'architecte il n'a produit aucune pièce à l'appui de ses dires ;

- la charge de la preuve incombe au requérant en application de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales ;

- le requérant n'est pas fondé à soutenir que la méthode de reconstitution de ses recettes n'est pas probante et ses résultats excessifs ; la démonstration de M. C...ne repose sur aucun élément précis et vérifiable et ses résultats inexacts reposent sur un échantillon trop restreint ; l'administration a démontré qu'aucune recette n'a été comptabilisée deux fois ;

- les pénalités de l'article 1728-1 du code général des impôts ont été suffisamment motivées dans la proposition de rectification et elles sont fondées ; par ailleurs, l'application de la majoration de 80 % prévue par ces dispositions en cas d'activité occulte n'est pas soumise au visa de la proposition de rectification par le supérieur hiérarchique du vérificateur.

Par ordonnance du 17 juin 2016, la clôture d'instruction a été fixée au 4 juillet 2016.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu signée le 28 mars 1974 entre la France et la Croatie ;

- la convention en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu signée le 13 juin 2003 entre la France et la Croatie ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Mear, président-assesseur,

- et les conclusions de M. Besse, rapporteur public.

1. Considérant que M.C..., qui a exercé une activité professionnelle d'architecte déclarée jusqu'à la date de cessation de son activité en juin 2003 pour départ à la retraite, a fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle au titre des années 2007 à 2009 et d'une vérification de comptabilité au titre des années 2004 à 2009 ; que suite à une mise en demeure qui lui a été adressée le 19 novembre 2010 à fin de déposer ses déclarations d'ensemble d'impôt sur le revenu au titre des années 2007 à 2009, il a déclaré avoir conservé au titre de ces années une activité d'architecte en France en tant que résident fiscal en Croatie ; que l'administration dans le cadre de sa vérification de comptabilité a considéré que M. C...a exercé une activité occulte d'architecte alors qu'il devait être regardé comme résident fiscal en France ; qu'elle a procédé à l'évaluation d'office de ses recettes en application de l'article L. 73-2° du livre des procédures fiscales en l'absence de dépôt de déclarations annuelles de bénéfices non commerciaux et assorti notamment les rappels d'impôt sur le revenu en résultant de la pénalité de 80 % pour activité occulte prévue par l'article 1728 du code général des impôts ; qu'au titre des années 2008 et 2009, l'administration fiscale a également imposé des pensions de retraite qui n'avaient pas été déclarées ; que M. C...relève appel du jugement du tribunal administratif de Grenoble qui a rejeté ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2004 à 2008 ainsi que des intérêts de retard, pénalités et amendes fiscales y afférents ; qu'il demande, à titre subsidiaire, la réduction desdites impositions et pénalités y afférentes ; qu'il ne conteste que les rappels d'impôt sur le revenu résultant de la reconstitution de son activité d'architecte ;

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne le domicile fiscal :

2. Considérant qu'ainsi que l'a mentionné le tribunal administratif de Grenoble dans son jugement du 18 juillet 2014, il y a lieu pour déterminer le domicile fiscal de M. C...de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale, soit des articles 4 A et 4 B du code général des impôts, avant d'examiner si des stipulations des conventions franco-croate destinées à éviter les doubles impositions sont de nature à faire obstacle à la loi nationale ;

3. Considérant que c'est à bon droit que le tribunal administratif a considéré que M. C... doit être regardé comme résident fiscal en France au regard successivement des trois critères alternatifs prévus par l'article 4 B du code général des impôts ; que le requérant ne formule aucune critique utile à l'encontre des motifs retenus par ce tribunal ; que, par suite, par les mêmes moyens que ceux retenus par le tribunal administratif qu'il a lieu pour la cour d'adopter, M. C...doit être regardé comme disposant d'un domicile fiscal en France au sens des articles 4 A et 4 B du code général des impôts ;

4. Considérant que c'est également à bon droit que les premiers juges ont considéré, d'une part, qu'à supposer même que M. C...ait été également résident croate en application du paragraphe 1 de l'article 4 des conventions fiscales franco-croate susvisées, ce qui n'est pas établi, il doit dès lors qu'il disposait d'un foyer d'habitation permanent à Cruzeilles où sa proche famille était installée et exerçait en France une activité d'architecte, être considéré en application du a) du 2 de l'article 4 des conventions fiscales franco-croates susvisées comme résident fiscal en France et, d'autre part, qu'il n'est pas fondé à se prévaloir des articles 5 et 14 desdites conventions ; que si en appel, le requérant persiste à se prévaloir des articles 5 et 14 des mêmes conventions en faisant valoir qu'il ne dispose pas d'une installation fixe, soit d'un établissement stable, en France au motif que ses interventions n'ont qu'un caractère préparatoire ou auxiliaire et concernent des chantiers de moins de douze mois, il n'apporte aucun commencement de preuve nouveau en appel à l'appui de ses dires relatifs à la nature de son activité ou à l'existence d'une base fixe en Croatie ; que, par suite, par adoption des motifs retenus par les premiers juges, les moyens de M. C...tirés de ce qu'il ne serait pas résident fiscal en France de par l'application des conventions conclues entre la France et la Croatie doivent être écartés ;

En ce qui concerne la reconstitution des recettes :

5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition " ; qu'à défaut de production des déclarations des bénéfices non commerciaux réalisés par M. C...au titre de son activité d'architecte, l'administration a procédé à l'évaluation d'office de ses revenus sur le fondement de l'article L. 73-2° du livre des procédures fiscales ; que la charge de la preuve d'établir le caractère exagéré des impositions litigieuses incombe par suite au requérant ;

6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. C...n'ayant présenté ni les livres journaux détaillant ses recettes et ses dépenses ni le registre des immobilisations et des amortissements, un procès verbal de défaut de présentation de comptabilité a été établi par le vérificateur le 25 mai 2011 ; que pour déterminer les recettes imposables du requérant, le vérificateur s'est fondé, d'une part, sur les factures obtenues des clients de M. C...et, d'autre part, sur le montant hors taxe des chantiers que ce dernier avait déclarés à la Mutuelle des Architectes Français assurances (MAF) auquel il a appliqué un pourcentage de 8 % ; qu'il a par ailleurs, en l'absence de pièces justificatives, pris en compte des charges évaluées forfaitairement à 30 % du montant des recettes ;

7. Considérant que si M. C...soutient que la méthode de reconstitution mise en oeuvre par l'administration n'est pas probante dans la mesure où les déclarations qu'il a faites auprès de la MAF n'ont aucun lien avec le montant des honoraires perçus et que certaines recettes seraient doublement prises en compte, il n'en justifie pas ; que, contrairement à ce qu'il avance, il ne ressort pas de la décision de rejet de sa réclamation, en date du 7 mars 2012, que l'administration aurait reconnu que certaines recettes auraient été imposées plusieurs fois, l'administration y explicitant que chaque chantier a été pris en compte qu'une seule fois mais que le montant global de ces chantiers a pu être ventilé sur deux années en fonction de ses déclarations auprès de la MAF ;

8. Considérant qu'en se bornant à contester le taux de 8 % retenu, pour évaluer le montant des honoraires qu'il a perçus sur les chantiers déclarés à la MAF, le requérant n'établit pas que ce montant serait exagéré alors qu'il n'a produit aucun élément permettant d'établir le montant de ses recettes, notamment les relevés des comptes détenus auprès d'établissements bancaires sis à l'étranger sur lesquels il a indiqué que ses honoraires ont été versés et que par ailleurs l'administration soutient que ce taux est conforme aux usages de la profession ; que si le requérant soutient à partir de cinq de ses marchés que le taux à retenir devrait être de 3,89 % au lieu de 8 %, il ne justifie pas de ses calculs, qui sont contestés par l'administration laquelle relève un taux moyen de 7,14 % sur ces marchés, et n'établit pas à partir de ces seuls cinq marchés que le taux moyen de 8 % serait erroné, ainsi que cela lui incombe ;

9. Considérant qu'en faisant valoir n'avoir déclaré en 2001 et 2002 que des revenus d'un montant respectif de 5 741 euros et 13 606 euros, le requérant n'établit pas que le montant non déclaré des recettes sur lesquelles il a été imposé au titre des années 2004 à 2008 serait exagéré ;

10. Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que, M. C...n'est pas fondé à contester la méthode de reconstitution de ses recettes ; qu'il n'est pas davantage fondé à soutenir que les cotisations auxquelles il a été assujetti sont d'un montant exagéré ; que, par suite, M. C...n'est fondé à demander ni la décharge intégrale ni la réduction du montant des impositions mises à sa charge ;

Sur les pénalités :

11. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts, dans sa version applicable aux impositions établies au titre des années 2004 et 2005 : " 1. Lorsqu'une personne physique ou morale ou une association tenue de souscrire une déclaration ou de présenter un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts s'abstient de souscrire cette déclaration ou de présenter cet acte dans les délais, le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 10%. / (...) 3. La majoration visée au 1 est portée à : / (...) 80% en cas de découverte d'une activité occulte. " ; qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts, en vigueur depuis le 1er janvier 2006 : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / (...) c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte (...) " ;

12. Considérant que la proposition de rectification du 27 juillet 2011 mentionne qu'au titre de la période litigieuse M. C...a exercé une activité d'architecte de façon occulte caractérisée par l'absence de dépôt légal des déclarations annuelles des bénéfices non commerciaux (modèle n°2035) au titre des années 2004 à 2009 et par l'absence de déclaration de son activité à un centre de formalité des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, que le défaut de production de ces déclarations dans les délais prescrits entraine l'application d'une majoration de 80 % en cas de découverte d'une activité occulte en application de l'article 1728-1 c du code général des impôts et, pour les années 2004 et 2005, de l'article 1728-3° du même code ; que, dans ces conditions, alors même qu'elle ne précise pas les textes et les dates d'échéance du dépôt des déclarations que M. C...n'a pas déposées, ce dernier n'est pas fondé à soutenir que l'application de ces pénalités ne serait pas suffisamment motivée ;

13. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable aux exercices ouverts avant le 1er janvier 2010 : " La décision d'appliquer les majorations prévues aux articles 1729 et 1732 du code général des impôts est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités. " ; qu'aux termes de l'article L. 80 E dans sa rédaction applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2010 : " La décision d'appliquer les majorations et amendes prévues aux articles 1729, 1732 et 1735 ter du code général des impôts est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités. " ; qu'aux termes de l'article R. 80 E-1 du même livre issu du décret n° 2005-1627 du 22 décembre 2005 : " La décision d'appliquer les majorations mentionnées à l'article L. 80 E est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur départemental " ;

14. Considérant, en troisième lieu, qu'il ressort des termes mêmes de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales que les pénalités pour activité occulte prévues par l'article 1728-1 c. du code général des impôts n'avaient pas à être notifiées au visa du supérieur hiérarchique de l'inspectrice vérificatrice ; que le requérant n'est dès lors pas fondé à soutenir que l'absence d'un tel visa sur la proposition de rectification du 27 juillet 2011 serait de nature à entrainer la nullité de ces pénalités ;

15. Considérant en dernier lieu, qu'il résulte des dispositions du dernier alinéa du 3 de l'article 1728 du code général des impôts, éclairées par les travaux parlementaires qui ont précédé l'adoption de la loi dont elles sont issues, que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives ; qu'il résulte de ce qui précède que M. C...a exercé une activité d'architecte en tant que résident fiscal en France ; que l'administration établit que M. C...n'a pas déclaré ses bénéfices non commerciaux au titre des années 2004 à 2008 et n'a déclaré son activité d'architecte ni au centre de formalité des entreprises ni au greffe du tribunal de commerce ; que ce dernier n'apporte aucun élément de nature à expliquer cette absence de toute déclaration d'activité et de revenus ; que, dès lors, l'administration apporte la preuve que le requérant a exercé une activité professionnelle occulte en France au cours des années litigieuses ; que, par suite, c'est à bon droit que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge de M. C... ont été assorties de la majoration de 80 % prévue par l'article 1728 du code général des impôts en cas d'activité occulte ;

16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. C...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté ses demandes ;

Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

17. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. C...la somme qu'il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. C...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B...C...et au ministre de l'économie et des finances.

Délibéré après l'audience du 6 septembre 2016, à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Mear, président-assesseur,

Mme Terrade, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 27 septembre 2016.

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N° 14LY03009