France, Cour administrative d'appel de Lyon, 2ème chambre - formation à 3, 27 septembre 2016, 14LY02253

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

I. M. A...B...a demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l'année 2005, et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 4 octobre 2005 au 31 décembre 2007, ainsi que des pénalités y afférentes.

Par un jugement n° 1001659 du 20 mai 2014, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande.

II. M. A...B...a demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2006 et 2007, ainsi que des pénalités y afférentes.

Par un jugement n° 1001661 du 20 mai 2014, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

I. Par une requête, enregistrée le 21 juillet 2014 sous le n° 14LY02255, M. B..., représenté par Me H...I...et Baranez, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement n° 1001659 du tribunal administratif de Clermont-Ferrand du 20 mai 2014 ;

2°) de le décharger de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l'année 2005, et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 4 octobre 2005 au 31 décembre 2007, ainsi que des pénalités y afférentes et de frais de justice et de recouvrement ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et le paiement des dépens.

M. B... soutient que :

- contrairement à ce qu'a indiqué le tribunal administratif il n'a jamais bénéficié de décisions de dégrèvement ;

Sur l'impôt sur le revenu de l'année 2005 :

La procédure d'imposition est irrégulière :

. il est fondé à demander la décharge des droits et pénalités afférents aux opérations antérieures au 4 octobre 2005 tant en matière de taxe sur la valeur ajoutée que de bénéfices industriels et commerciaux car l'administration ne peut procéder à des rehaussements sur une période antérieure à la date indiquée sur l'avis de vérification ;

. l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales car il résulte de sa décision du 12 juillet 2010 qu'elle a entendu modifier les conséquences du contrôle et devait ainsi émettre un nouvel avis d'imposition conforme à ces nouvelles incidences financières ;

. la prise en compte de charges pour le calcul du rappel de l'impôt sur le revenu de 2005 par un dégrèvement partiel des impositions, correspondant à une réfaction de 70 % des bases imposées, sans préciser la méthode de calcul des frais et leur montant, méconnaît les dispositions des articles L. 76 et L. 57 du livre des procédures fiscales ;

. l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et les droits de la défense en ne lui communiquant pas les documents obtenus dans le cadre de l'assistance internationale qui bien que réceptionnés après l'envoi des propositions de rectifications sont parvenus avant la mise en recouvrement des impositions alors que ces documents ont permis à l'administration d'affirmer le caractère fictif de la société Generation Car Ltd et de rattacher le produit de son exploitation à l'activité France de Label Auto ; au surplus, l'administration ne lui a pas communiqué les certificats REC VT 1993 recueillis auprès de la recette des impôts et les factures fournisseurs qui leur étaient jointes sur le fondement desquels l'administration a déterminé le montant des ventes qu'il aurait prétendument réalisées ; or ces documents entrent dans le champ d'application de l'article L. 76 B et les copies de factures ne lui ont été communiquées qu'en annexe au mémoire du 11 décembre 2011 produit par l'administration devant le tribunal administratif ;

. il a été privé d'un débat oral et contradictoire de par la non-communication des documents obtenus dans le cadre de l'assistance internationale ;

. il résulte de l'instruction 13 L-6-06 du 21 septembre 2006 que les déclarations de tiers, que constituent les certificats 1993 VT REC sont au nombre des documents pouvant être communiqués ;

. l'administration a motivé ses rectifications par le caractère fictif de la société Generation Car Ltd dont il a écarté l'existence et ce faisant elle a fondé les rehaussements sur un abus de droit sans mettre en oeuvre les garanties propres au recours à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;

Les impositions ne sont pas fondées :

. la méthode de reconstitution utilisée par l'administration est radicalement viciée car elle est contraire à l'article 39-1 du code général des impôts selon lequel le bénéfice taxable est un bénéfice net de charges ;

. la société Génération Car Ltd n'est pas fictive ; le fait que les factures de cette société ne mentionneraient pas de numéro de taxe sur la valeur ajoutée intracommunautaire et que certaines factures comporteraient des adresses fictives en Allemagne ou au Luxembourg est dénué de toute portée sur l'existence de cette société et l'administration ne peut se prévaloir de factures qu'elle ne lui a pas communiquées ; les déclarations de MM.D..., C...et E...sont dénuées de toute pertinence ; aucune déclaration d'acheteurs de véhicules ne saurait être valablement invoquée par le service dès lors que les tableaux établis par la vérificatrice ne comportent aucun moyen de vérifier l'identité exacte de la personne qui lui a fourni des informations ; l'administration ne peut se prévaloir des réponses des autorités administratives dès lors que ces éléments ne lui ont pas été communiqués et n'ont donc fait l'objet d'aucun débat contradictoire ;

. la requalification du mandat transparent en mandat opaque ne repose sur aucun fondement : la vérificatrice n'a pas établi une corrélation entre les véhicules vendus et des annonces diffusées par label Auto ;

. la reconstitution des bases d'imposition repose sur des documents, soit les certificats d'acquisition VT REC 1993 et les factures qui leur étaient jointes, qui n'ont pas été produits ;

Sur la taxe sur la valeur ajoutée relative à la période du 4 octobre 2005 au 31 décembre 2007 :

. les rectifications portant sur la période antérieure au 4 octobre 2005 devront être annulées car elles portent sur une période antérieure à celle mentionnée par l'avis de vérification ;

- la procédure est irrégulière ;

. l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 57, L. 76 B et les droits de la défense en ne lui communiquant pas les documents demandés ; il a également été privé d'un débat oral et contradictoire sur ces documents ; l'instruction 13 L-6-06 du 21 septembre 2006 prévoit une telle communication ;

. l'administration a mis en oeuvre un abus de droit rampant ;

- ces rectifications ne sont pas fondées pour les mêmes motifs que ceux précédemment énoncés ;

Par un mémoire en défense, enregistré le 22 janvier 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement d'un montant de 62 583 euros accordé en cours d'instance, le 1er octobre 2014, et au rejet du surplus de la requête.

Le ministre des finances et des comptes publics soutient que :

- M. B...était recevable à demander la décharge totale de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2005 car le dégrèvement prononcé le 12 juillet 2010 n'avait pas donné lieu à exécution comptable à la date d'enregistrement de la requête ;

- il n'y a plus lieu de statuer à hauteur du dégrèvement d'un montant de 62 583 euros exécuté le 1eroctobre 2014 ;

- la procédure d'imposition est régulière :

. les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales n'ont pas été méconnues car l'administration n'était pas tenue d'adresser un nouvel avis d'imposition suite à une décision de dégrèvement partiel d'impositions antérieurement mises en recouvrement ;

. le requérant n'est pas fondé à faire valoir que le contrôle a porté pour partie sur une période antérieure à celle mentionnée sur l'avis de vérification en raison du caractère occulte de son activité et de sa révélation tardive lors du contrôle ; à supposer que l'administration ne serait pas autorisée à effectuer un contrôle sur cette période, seule la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et du rappel de droits de taxe sur la valeur ajoutée relatifs à la période du 1er janvier au 3 octobre pourrait être prononcée or le requérant ne produit, en tout état de cause, aucune justification sur les opérations concernées par cette période ;

. l'absence de déduction de charges n'est pas de nature à révéler un défaut de motivation des propositions de rectification ;

. les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales n'ont pas été méconnues car la vérificatrice n'était pas tenue de faire état de ses demandes d'assistance administrative internationale dans la proposition de rectification car les réponses apportées dans ce cadre, parvenues après la réponse aux observations du contribuable n'ont pas fondé les impositions litigieuses ; par ailleurs, l'administration n'était pas tenue de communiquer au requérant les certificats REC VT 1993 déposés par des tiers à la recette des impôts ; le requérant a forcément eu connaissance des factures de vente jointes aux certificats d'acquisition déposés par les acheteurs au service car elles sont remises par le mandataire aux clients ;

. les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales n'ont pas été méconnues car, quand bien même le service a relevé le caractère fictif de la société Generation Car Ltd et de ses différents établissements, l'administration s'est bornée à requalifier l'activité exercée par M. B...et à en tirer les conséquences fiscales ;

- les impositions sont fondées :

. c'est à bon droit que le service a considéré que M. B...n'agissait pas en tant que mandataire transparent mais en tant que revendeur alors que les paiements des véhicules n'étaient pas effectués auprès des fournisseurs mais auprès de sociétés dirigées en fait ou en droit par le requérant installées dans d'autres pays et que les factures ne sont pas établies par les fournisseurs au nom des acheteurs mais par des sociétés fictives créées par M.B... ; le service a établi l'existence d'un circuit de facturation frauduleux au travers de factures fictives émises par les sociétés Generation Car Ltd et Huttenger installées en Allemagne ou au Luxembourg et le fait que M.B..., sous couvert de sociétés allemandes et luxembourgeoises et de sociétés anglaises de domiciliation créées par lui, exerçait en fait lui-même à titre personnel une activité de négociant en véhicules automobiles.

Par un mémoire en réplique, enregistré le 24 février 2015, M. B... persiste dans ses précédentes conclusions par les mêmes moyens et soutient, en outre, que :

- l'administration ne peut soutenir, qu'en raison du caractère occulte de son activité, elle était en droit procéder à un contrôle sur une période antérieure à celle mentionnée dans l'avis de vérification dès lors qu'aucune des propositions de rectification ne mentionne que le service a mis en oeuvre les dispositions des articles L. 169 3ème alinéa et L. 176 3ème alinéa du livre des procédures fiscales et que l'entreprise Label Auto et la société Génération Car Ltd étaient enregistrées depuis 2004 ;

- il résulte de la proposition de rectification du 24 décembre 2008 que quatre véhicules ont été vendus en 2005 avant le 5 octobre 2005, pour un montant de 55 230 euros ;

- il résulte de la jurisprudence (CE n° 297308 du 31 juillet 2009) que lorsque les documents demandés par un contribuable sont détenus par le service, ce dernier n'est pas dispensé de les communiquer par la seule circonstance qu'il a pu en avoir connaissance ;

- les impositions ne sont pas fondées car ainsi que cela résulte des factures produites par l'administration devant le tribunal administratif et, contrairement à ce qui est mentionné dans les propositions de rectification toutes les ventes réalisées à compter du 4 octobre 2015 ont été réalisées par la société Generation Car Ltd dont le siège social est en Angleterre soit par une société qui n'était pas fictive ;

Par un mémoire, enregistré le 9 juin 2016, le ministre des finances et des comptes publics persiste dans ses précédentes conclusions par les mêmes moyens ;

Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité des conclusions tendant à la décharge de la somme de 608 euros correspondant à des frais de justice et de recouvrement (créance n° 0900439) et de la somme de 56 euros relative au salaire du conservateur des hypothèques (créance n° 0900449), qui relèvent d'un litige de recouvrement distinct du présent litige d'assiette, à défaut de réclamation déposée auprès du comptable public.

II. Par une requête, enregistrée le 21 juillet 2014 sous le n° 14LY02253, M.B..., représenté par Me H...I...et Baranez, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement n° 1001661 du tribunal administratif de Clermont-Ferrand du 20 mai 2014 ;

2°) de le décharger des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2006 et 2007, ainsi que des pénalités y afférentes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et le paiement des dépens.

M. B... soutient que :

- contrairement à ce qu'a indiqué le tribunal administratif il n'a jamais bénéficié de décision de dégrèvement ;

- La procédure d'imposition est irrégulière :

. il a été privé d'un débat oral et contradictoire de par la non-communication des documents obtenus dans le cadre de l'assistance internationale ;

. il résulte de l'instruction 13 L-6-06 du 21 septembre 2006 que les déclarations de tiers, que constituent les certificats 1993 VT REC sont au nombre des documents pouvant être communiqués

. l'administration a mis en oeuvre un abus de droit rampant ;

- les impositions ne sont pas fondées :

. la reconstitution des bases d'imposition repose sur des documents, soit les certificats d'acquisition VT REC 1993 et les factures qui leur étaient jointes, qui n'ont pas été produits ;

Par un mémoire en défense, enregistré le 22 janvier 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement d'un montant de 107 623 euros accordé en cours d'instance, le 7 octobre 2014, et au rejet du surplus de la requête.

Le ministre des finances et des comptes publics soutient que :

- la procédure d'imposition est régulière :

. l'absence de déduction de charges n'est pas de nature à révéler un défaut de motivation de la proposition de rectification ;

. les dispositions de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales n'ont pas été méconnues car la vérificatrice n'était pas tenue de faire état de sa demande d'assistance administrative internationale auprès des autorités allemandes dans la proposition de rectification car les réponses apportées dans ce cadre, parvenues après la réponse aux observations du contribuable n'ont pas fondé les impositions litigieuses ; par ailleurs, l'administration n'était pas tenue de communiquer au requérant les certificats REC VT 1993 déposés par des tiers à la recette des impôts ; le requérant a forcément eu connaissance des factures de vente jointes aux certificats d'acquisition déposés par les acheteurs au service car elles sont remises par le mandataire aux clients ;

- les impositions sont fondées :

Par un mémoire en réplique, enregistré le 24 février 2015, M. B... persiste dans ses précédentes conclusions par les mêmes moyens et soutient, en outre, que :

- les impositions ne sont pas fondées car ainsi que cela résulte des factures produites par l'administration devant le tribunal administratif et, contrairement à ce qui est mentionné dans les propositions de rectification toutes les ventes réalisées à compter du 4 octobre 2015 ont été effectuées par la société Generation Car Ltd dont le siège social est en Angleterre soit par une société qui n'était pas fictive ;

Par un mémoire, enregistré le 9 juin 2016, le ministre des finances et des comptes publics persiste dans ses précédentes conclusions par les mêmes moyens ;

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Mear, président-assesseur,

- et les conclusions de M. Besse, rapporteur public.

1. Considérant que M.B..., qui exerce une activité d'intermédiaire dans le commerce de véhicules d'occasion, à l'enseigne de son entreprise individuelle " Label Auto ", a fait l'objet d'une vérification de comptabilité ; que suite à ce contrôle, l'administration l'a assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2005, 2006 et 2007 selon la procédure de rectification contradictoire et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 4 octobre 2005 au 31 décembre 2007 selon une procédure de taxation d'office sur le fondement de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales ; que ces impositions et ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été assortis d'intérêts de retard et de la pénalité de 80 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts pour manoeuvres frauduleuses ; que l'administration a considéré que M. B...n'exerçait pas une activité de mandataire transparent imposable à la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge mais une activité de mandataire opaque dans la vente de véhicules automobiles sous couvert de factures émises à en-tête de sociétés fictives ; qu'elle a, par suite, remis en cause le régime de franchise de taxe dont il se prévalait et imposé le requérant à la taxe sur la valeur ajoutée sur le prix de vente de ces véhicules en application des articles 256 V, 256 bis III, 266 1 b et 269 1 a ter du code général des impôts ; qu'elle a, par ailleurs, rehaussé le bénéfice industriel et commercial de M. B...du montant des ventes réalisées au titre de chacune des années 2005, 2006 et 2007 et remis en cause le régime de micro-bénéfices industriels et commerciaux dont ce dernier bénéficiait ; que M. B...relève appel des jugements du tribunal administratif de Clermont-Ferrand en date du 20 mai 2014 qui ont rejeté ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2005, 2006 et 2007 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 4 octobre 2005 au 31 décembre 2007, ainsi que des pénalités y afférentes ;

Sur la jonction :

2. Considérant que les requêtes susvisées sont relatives à la situation fiscale d'un même contribuable et présentent à juger les mêmes questions ; qu'il y a lieu de les joindre pour qu'elles fassent l'objet d'un seul arrêt ;

Sur l'étendue du litige :

3. Considérant que, par décision du 7 octobre 2014, soit postérieurement à l'introduction des requêtes, le directeur départemental des finances publiques de la Haute-Loire a procédé aux dégrèvements, en droits et pénalités, au titre des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge de M.B..., d'une somme de 62 583 euros au titre de l'année 2005, d'une somme de 102 190 euros au titre de l'année 2006 et d'une somme de 5 433 euros au titre de l'année 2007 pour laquelle aucune imposition supplémentaire ni pénalité y afférente ne reste plus ainsi en litige ; que les conclusions des requêtes de M. B... relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet à hauteur de ces montants ;

4. Considérant que M. B...demande la décharge de la somme de 608 euros correspondant à des frais de justice et de recouvrement (créance n° 0900439) et de la somme de 56 euros (créance n° 0900449) relative au salaire du conservateur des hypothèques ; que cette demande relative à des frais de recouvrement qui relèvent d'un litige de recouvrement distinct du présent litige d'assiette, à défaut de réclamation déposée auprès du comptable public, est irrecevable ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

5. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " (...) une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. (...) " ;

6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que par un avis de vérification en date du 25 septembre 2008 M. B...a été informé de la mise en oeuvre d'une vérification de comptabilité relative à l'ensemble de ses déclarations fiscales ou opérations susceptibles d'être examinées portant sur la période du 4 octobre 2005 au 31 décembre 2007 ; qu'à la suite de cette vérification de comptabilité, M. B...a été assujetti à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et à des droits de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'ensemble des opérations effectuées du 1er janvier au 31 décembre 2005 ; que l'administration ne peut utilement faire valoir que le requérant exerçant une activité occulte, elle était en droit d'anticiper la période mentionnée dans l'avis de vérification à défaut de mention dans cet avis ou dans un autre avis que la vérification portait sur la totalité de l'année 2005 ; qu'en tout état de cause, l'administration ne peut se prévaloir de ce que M. B...aurait exercé une activité occulte alors qu'une telle assertion est contredite par la proposition de rectification du 24 décembre 2008 qui mentionne que l'entreprise individuelle de M. B...est inscrite au registre du commerce et de l'industrie sous le nom commercial d'AliasF... ; que, dès lors, M. B...est fondé à demander la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée correspondant aux quatre livraisons effectuées entre le 1er janvier et le 3 octobre 2005 relatives aux créances acquises correspondant à ces mêmes opérations, soit les ventes Mayen de 15 800 euros, Destable de 10 950 euros, Lemos de 15 680 euros et Mazenod de 12 800 euros, soit à un montant total de 55 230 euros TTC, correspondant à un montant de taxe sur la valeur ajoutée de 9 051, 07 euros ; qu'il est également fondé à demander à raison de ces mêmes ventes, une réduction de sa base d'imposition à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2005 qui s'élève, déduction faite du dégrèvement de 70 % de la base imposable déjà accordée par l'administration, à 46 178,93 euros HT X 30 %, soit à 13 853,68 euros HT ;

7. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que pour être régulière une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ; qu'aux termes de l'article L. 76 du même livre : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions.(...) " ;

8. Considérant qu'il résulte des propositions de rectification n° 3924 du 24 décembre 2008 et du 28 mai 2009 que l'administration a déterminé le montant des bénéfices industriels et commerciaux de M. B...au titre des années 2005, 2006 et 2007 à partir du montant des ventes réalisées et des commissions perçues au cours de chacune de ces années sans prendre en compte le montant des charges supportées par ce dernier au titre de ces années ; que cependant par lettre du 12 juillet 2010, postérieure au recouvrement des impositions d'impôt sur le revenu litigieuses, l'administration a informé M. B...de sa décision de procéder à une réfaction des montants de ses bénéfices industriels et commerciaux, correspondant à 70 % de leurs montants, à fin de prendre en compte en charges le montant des achats de véhicules et a procédé à ces dégrèvements, accordés à titre gracieux, le 1er et le 7 octobre 2014 comme cela est susmentionné ;

9. Considérant que l'absence de prise en compte de charges pour la fixation des bénéfices industriels et commerciaux de M. B...n'a pas d'incidence sur la motivation des propositions de rectification en cause mais relève du bien-fondé des impositions litigieuses ; que la modification des modalités de calcul des impositions et l'octroi de dégrèvements, effectués postérieurement à la mise en recouvrement des impositions en cause, sont sans incidence sur l'application des articles L. 57 et L. 76 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, les moyens tirés de la violation des articles L. 57 et L.76 du livre des procédures fiscales doivent être écartés ;

10. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai. " ;

11. Considérant que le requérant ne peut utilement faire valoir que les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ont été méconnues au motif d'une modification, par lettre du 12 juillet 2010, de ses bases d'imposition à l'impôt sur le revenu intervenue postérieurement à la mise en recouvrement des impositions d'impôt sur le revenu initialement mises à sa charge ;

12. Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l' article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; que l'obligation ainsi faite à l'administration fiscale d'informer le contribuable de l'origine et de la teneur des renseignements qu'elle a utilisés pour procéder à des rectifications a pour objet de permettre à celui-ci, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, afin qu'il puisse vérifier l'authenticité de ces documents et en discuter la teneur ou la portée ; que cette obligation ne s'étend pas aux éléments nécessairement détenus par les différents services de l'administration en application de dispositions législatives et règlementaires ; qu'aux termes de l'article 242 terdecies de l'annexe II au code général des impôts : " I. Toute personne qui acquiert un moyen de transport mentionné au 1 du III de l'article 298 sexies du code général des impôts, en provenance d'un autre Etat membre de l'Union européenne, est tenue de demander auprès de l'administration fiscale dont elle relève le certificat fiscal prévu au V bis de l'article 298 sexies du code général des impôts. Le certificat doit être obligatoirement présenté pour obtenir l'immatriculation ou la francisation d'un moyen de transport mentionné au premier alinéa et provenant d'un autre Etat membre de l'Union européenne. " ;

13. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par courrier du 24 février 2009, en réponse à la proposition de rectification du 24 décembre 2008 et, par courrier du 30 juin 2009, en réponse à la proposition de rectification du 28 mai 2009, M. B...a demandé la communication de tout élément recueilli auprès de tiers et à l'origine des rectifications litigieuses ; que l'administration soutient avoir, en réponse à ces demandes, produit l'ensemble de ces éléments en annexes aux réponses aux observations du contribuable qu'elle a adressées à M. B...les 23 avril 2009 et 27 août 2009 ; que M. B...conteste le fait de ne pas avoir été informé, d'une part, des informations obtenues par l'administration suite aux demandes d'assistance administrative internationale présentées auprès des autorités allemandes, luxembourgeoises et britanniques et, d'autre part, des " certificats REC VT 1993 " déposés auprès de la recette des impôts par les acheteurs français et des factures des véhicules qui leur étaient jointes ;

14. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a obtenu communication des réponses aux demandes présentées dans le cadre de l'assistance internationale auprès des autorités luxembourgeoises, allemandes et britanniques respectivement les 30 avril 2009, 14 septembre 2010 et 17 mai 2010, soit postérieurement aux propositions de rectification des 24 décembre 2008 et 28 mai 2009 et aux réponses aux observations du contribuable des 23 avril 2009 et 27 août 2009 ; que les réponses apportées par les autorités allemandes et britanniques ne sont parvenues à l'administration fiscale que postérieurement à la mise en recouvrement des impositions ; que seule la réponse apportée par les autorités luxembourgeoises, le 30 avril 2009, dont il résulte que ni M. B...ni la société Generation Car ne sont connus des autorités luxembourgeoises, est parvenue avant la mise en recouvrement de ces impositions ;

15. Considérant que le moyen de M. B...tiré de ce qu'il n'a pas bénéficié d'un débat oral et contradictoire sur les informations obtenues dans le cadre de l'assistance administrative internationale doit être écarté dès lors que ces informations ne sont parvenues à l'administration que postérieurement aux propositions de rectification des 24 décembre 2008 et 28 mai 2009 ;

16. Considérant, qu'ainsi que cela est susmentionné, les réponses apportées dans le cadre de l'assistance administrative internationale par les autorités allemandes et britanniques ne sont parvenues à l'administration fiscale que postérieurement à la mise en recouvrement des impositions ; que seule la réponse apportée par les autorités luxembourgeoises, le 30 avril 2009, dont il résulte que ni M. B...ni la société Generation Car ne sont connus des autorités luxembourgeoises, est parvenue avant la mise en recouvrement de ces impositions ; que, toutefois, l'administration n'en a pas fait état dans la proposition de rectification du 28 mai 2009, postérieure à cette réponse, qui est relative aux impositions de 2006 et 2007 ; que M. B...n'est, dès lors pas fondé à soutenir que la procédure d'imposition serait irrégulière à défaut de communication des réponses apportées par les autorités luxembourgeoises, allemandes et britanniques aux demandes présentées par l'administration fiscale dans le cadre de l'assistance administrative internationale en méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ni que ses droits de la défense ont été méconnus ; que, par ailleurs, l'obligation prévue par les dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ne s'étend pas aux informations détenues par l'administration fiscale, fournies en application de l'article 242 terdecies de l'annexe II au code général des impôts par les acquéreurs de véhicules automobiles, lesquelles sont obligatoires pour la francisation et l'immatriculation de ces véhicules ;

17. Considérant que M. B...ne peut utilement se prévaloir des prévisions de la doctrine formulée au point 6 du paragraphe 6 du BOI 13 L-6-06 n°155 du 21 septembre 2006 relatives à la procédure d'imposition, qui ne constituent pas une interprétation de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

18. Considérant, en dernier lieu, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable aux propositions de rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2009 : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses F...réelles. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité (...) " ;

19. Considérant que l'administration indique dans les propositions de rectification des 24 décembre 2008 et 28 mai 2009 que les fournisseurs des véhicules, dans la vente desquels intervient M.B..., soit la société Huttinger et les sociétés Génération Car sises en Allemagne et au Luxembourg ne sont pas enregistrées au registre du commerce et des sociétés dans ces pays, que les sociétés Generation Car sont ainsi des " entités fictives " mais qu'il existe une société Generation Car qui est quant-à-elle effectivement immatriculée en Angleterre dont M. B... est le directeur et, qu'au titre des années 2006 et 2007, la quasi intégralité des règlements ont été effectués sur le compte d'une société Lomuda Ltd sise également en Angleterre dont il était aussi le directeur ; que pour considérer que M. B...n'exerçait pas une activité d'intermédiaire transparent mais, sous le nom de " G... ", une activité d'intermédiaire opaque dans la vente de véhicules d'occasion, l'administration s'est bornée à fonder son analyse sur les circonstances que le requérant n'a produit qu'un mandat en 2005, que les mandats produits au titre des années litigieuses ne correspondent pas à ceux d'un intermédiaire transparent en ce qu'ils comportent l'exigence d'une caution d'un montant égal à dix pour cent du prix du véhicule et un engagement de délai de livraison, et sur les conditions d'exercice de son activité et, par suite, à tirer les conséquences fiscales pour M. B...de l'exercice d'une activité d'intermédiaire opaque ; que, dès lors, ce dernier n'est pas fondé à soutenir que, ce faisant, l'administration a implicitement recouru à la procédure de répression des abus de droit et, qu'ainsi, il a été privé des garanties de procédure prévues par ces dispositions ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

20. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " (...) V. L'assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'autrui, qui s'entremet dans une livraison de bien ou une prestation de services, est réputé avoir personnellement acquis et livré le bien, ou reçu et fourni les services considérés " ; aux termes du III de l'article 256 bis du même code : " " Un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'autrui, qui s'entremet dans une livraison de bien ou une prestation de services, est réputé avoir personnellement acquis et livré le bien. " ; aux termes de l'article 266 dudit code : " 1. La base d'imposition est constituée : (...) b) Pour les opérations ci-après, par le montant total de la transaction:/ - opérations réalisées par un intermédiaire mentionné au V de l'article 256 et au III de l'article 256 bis (...) " ; aux termes de l'article 269 " 1. Le fait générateur de la taxe se produit : (...) / a ter. pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions communautaires réputées effectuées en application des dispositions du V de l'article 256 et du III de l'article 256 bis, au moment où l'opération dans laquelle l'assujetti s'entremet est effectuée " ;

21. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a, considéré que M. B...n'exerçait pas son activité d'intermédiaire dans la vente de véhicules automobiles d'occasion en tant que mandataire transparent mais en tant que mandataire opaque, imposable sur le prix de vente des véhicules, et l'a imposé comme tel au titre d'opérations non déclarées réalisées sous la dénomination de " Label Auto " ; que l'administration soutient, sans être contestée, que les mandats produits au titre des années litigieuses ne correspondent pas à ceux d'un intermédiaire transparent en ce qu'ils comportent l'exigence d'une caution d'un montant égal à dix pour cent du prix du véhicule et un engagement de délai de livraison ; qu'il résulte de l'instruction que les fournisseurs des véhicules en cause, les sociétés Generation Car sises en Allemagne et au Luxembourg et la société Huttinger, sise en Allemagne, ne sont pas immatriculées aux registres du commerce et des sociétés dans ces pays, et que les sociétés Generation Car sises en Allemagne et au Luxembourg ne disposent pas de numéro d'immatriculation à la taxe sur la valeur ajoutée ; que s'il existe une société Generation Car Ltd immatriculée en Grande Bretagne, dissoute en mai 2008, dont M. B...était le directeur, les sociétés Generation Car sises dans les autres pays n'avaient pas d'existence légale ; que, par ailleurs, il résulte de l'instruction et notamment des réponses des clients aux questionnaires adressés par l'administration, que les paiements ont été faits, soit en espèces, soit au nom de " Label Auto ", soit au nom de la société Lomuda limited, enregistrée en Grande-Bretagne, sise à la même adresse de domiciliation que la société Generation Car Ltd, et dont M. B...était le directeur et l'actionnaire ; que, dans ces conditions, M. B...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a remis en cause sa qualité de mandataire transparent et l'a imposé sur le prix de vente des véhicules au titre des opérations relevées par l'administration qu'il n'avait pas déclarées ;

22. Considérant, en second lieu, que M. B...soutient que la méthode de reconstitution utilisée par l'administration est radicalement viciée car elle est contraire à l'article 39-1 du code général des impôts selon lequel le bénéfice taxable est un bénéfice net de charges dès lors que le vérificateur n'a retenu aucune charge ; que, toutefois, ce moyen doit être écarté dès lors que l'administration n'a pas procédé à une reconstitution des recettes mais s'est bornée à prendre en compte des recettes non déclarées correspondant au prix de vente des véhicules ; que l'administration a, postérieurement aux impositions d'impôt sur le revenu en litige, comme cela est susmentionné, accordé un dégrèvement correspondant à une réfaction de 70 % du chiffre d'affaires des ventes des véhicules en cause afin de prendre en compte dans les charges du requérant le prix des véhicules ; que M. B...ne justifie d'aucune charge par les pièces du dossier ; que, par suite, il n'est pas fondé à faire valoir que l'administration a méconnu les dispositions de l'article 39-1 du code général des impôts ;

23. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. B... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand n'a pas réduit sa base d'imposition à l'impôt sur le revenu de l'année 2005 d'un montant, de 13 853,68 euros HT et n a pas réduit le montant de taxe sur la valeur ajoutée sur lequel il a été supplémentairement imposé au titre de la période du 1er janvier au 3 octobre 2005 de 9 051, 07 euros ;

Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative

24. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. B...et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : A concurrence d'une somme de 62 583 euros au titre de l'année 2005, d'une somme de 102 190 euros au titre de l'année 2006 et d'une somme de 5 433 euros au titre de l'année 2007, il n'y a plus lieu à statuer les conclusions des requêtes de M. B...tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2005, 2006 et 2007 et des pénalités y afférentes.

Article 2 : La base d'imposition de M. B...à l'impôt sur le revenu de l'année 2005 est réduite de 13 853,68 euros HT.

Article 3 : Le montant de la taxe sur la valeur ajoutée sur lequel M. B...a été supplémentairement imposé est réduit, au titre de la période du 1er janvier au 3 octobre 2005, de 9 051,07 euros.

Article 4 : M. B...est déchargé de l'impôt sur le revenu et des droits de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti selon les modalités définies aux articles 2 et 3, et des pénalités y afférentes.

Article 5 : Le jugement du tribunal administratif de Clermont-Ferrand du 20 mai 2014 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B...est rejeté.

Article 7 : L'Etat versera à M. B... une somme de 1 500 ( mille cinq cents euros) au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 8 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B...et au ministre de l'économie et des finances.

Délibéré après l'audience du 6 septembre 2016 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Mear, président-assesseur,

Mme Terrade, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 27 septembre 2016.

N°s 14LY02255, 14LY02253

| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 2ème chambre - formation à 3, 27 septembre 2016, 14LY02253

Synthèse

Analyses

Composition du Tribunal

Origine de la décision