| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 5ème chambre - formation à 3, 07 juillet 2016, 14LY01685

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La SARL Loyers Meublés Professionnels M. et A. Luquet a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009 et des intérêts de retard correspondants.

Par un jugement n° 1205268 du 25 mars 2014, le tribunal administratif de Lyon a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 26 mai 2014, et un mémoire en réplique, enregistré le 7 novembre 2014, la SARL Loyers Meublés Professionnels M. et A. Luquet, représentée par Me A..., demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement du 25 mars 2014 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des intérêts de retard correspondants ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- elle n'avait pas la qualité d'assujetti redevable au sens du 8° de l'article 257 du code général des impôts dans la mesure où, faute d'avoir eu les moyens ou même l'intention de proposer des prestations para-hôtelières à ses locataires, elle exerçait une activité de location de logements meublés exonérée en application du 4° de l'article 261 D du code général des impôts ;

- elle n'a pas opté, et ne pouvait pas opter, a fortiori de façon tacite, pour la taxe sur la valeur ajoutée ;

- l'instruction 3 A-19-80 du 9 septembre 1980, reprise par la documentation de base 3 A 1221 du 20 octobre 1999, ne permet pas de soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée une livraison à soi-même lorsque, comme en l'espèce, l'assujetti ne réalise que des opérations exonérées n'ouvrant pas droit à déduction.

Par un mémoire en défense, enregistré le 3 octobre 2014, et un mémoire complémentaire, enregistré le 12 janvier 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- dès sa création, la SARL Loyers Meublés Professionnels M. et A. Luquet avait l'intention de proposer des prestations para-hôtelières et d'effectuer ainsi des opérations taxables et que c'est à bon droit que le service vérificateur a constaté une livraison à soi-même soumise à la taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement des b et c du 8° du 1 de l'article 257 du code général des impôts ;

- dans ces conditions, la doctrine administrative ne s'oppose pas à l'imposition de cette livraison à soi-même.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

- les arrêts rendus les 8 novembre 2012, 10 septembre 2014 et 28 avril 2016 par la Cour de justice de l'Union européenne, respectivement dans les affaires C-299/11, C-92/13 et C-128/14 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Meillier,

- et les conclusions de Mme Chevalier-Aubert, rapporteur public.

1. Considérant que la SARL Loyers Meublés Professionnels M. et A. Luquet, qui a notamment pour objet social " la location meublée à usage professionnel de biens immobiliers ", a acquis le 15 septembre 2005 un ensemble immobilier comprenant une maison bourgeoise, des dépendances et un parc arboré sis à Salles-Arbuissonnas-en-Beaujolais ; qu'elle a fait réaliser au cours des années 2005 à 2008 des travaux de réhabilitation afin, en particulier, de transformer le bâtiment principal en onze logements destinés à des personnes âgées valides ; que la location meublée de ces appartements a débuté le 1er novembre 2008 ; que, lors de sa création en 2005, la société a déclaré opter pour le régime simplifié d'imposition en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'elle a ensuite déduit la taxe ayant grevé tant ses charges que ses immobilisations et soumis les loyers perçus à cette taxe ; qu'elle a demandé et obtenu le remboursement de crédits de taxe sur la valeur ajoutée au cours des années 2006 et 2007 ; qu'elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009 ; qu'à l'issue de ce contrôle, l'administration a considéré que, faute de remplir les conditions du b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts, l'activité de location de logements d'habitation meublés de la société était exonérée en application du 4° du même article et a, par conséquent, procédé à la régularisation de la taxe collectée au titre des loyers ainsi qu'à celle de la taxe déduite au titre des charges ; que le service a également estimé que les travaux de transformation du bâtiment entrepris par la société devaient être assimilés à une livraison de biens effectuée à titre onéreux sur le fondement des b et c du 1 du 8° de l'article 257 du même code et que la société aurait dû constater une livraison à soi-même de travaux immobiliers à la date de première utilisation des biens, soit le 15 mars 2009 d'après la date d'achèvement des travaux permettant une utilisation effective des biens déclarée par la société ; qu'en conséquence, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été assignés à la société au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009 ; que, par jugement du 25 mars 2014, le tribunal administratif de Lyon a rejeté la demande de la société tendant à la décharge de ces rappels ; que la SARL Loyers Meublés Professionnels M. et A. Luquet relève appel de ce jugement ;

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la loi fiscale :

2. Considérant qu'aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel " ; qu'aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / (...) Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services (...) " ; qu'aux termes de l'article 257 dudit code, dans sa version alors applicable : " Sont également soumis à la taxe sur la valeur ajoutée : / (...) 8° Les opérations suivantes assimilées, selon le cas, à des livraisons de biens ou à des prestations de services effectuées à titre onéreux. / 1. Sont assimilés à des livraisons de biens effectuées à titre onéreux : / (...) b) L'affectation par un assujetti aux besoins de son entreprise d'un bien produit, construit, extrait, transformé, acheté, importé ou ayant fait l'objet d'une acquisition intracommunautaire dans le cadre de son entreprise lorsque l'acquisition d'un tel bien auprès d'un autre assujetti, réputée faite au moment de l'affectation, ne lui ouvrirait pas droit à déduction complète parce que le droit à déduction de la taxe afférente au bien fait l'objet d'une exclusion ou d'une limitation ou peut faire l'objet d'une régularisation (...) / c) L'affectation d'un bien par un assujetti à un secteur d'activité exonéré n'ouvrant pas droit à déduction, lorsque ce bien a ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe sur la valeur ajoutée lors de son acquisition ou de son affectation conformément au b (...) " ; qu'aux termes de l'article 261 D du code précité : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : / (...) 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. / Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : / (...) b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle (...) " ;

3. Considérant que les dispositions précitées du code général des impôts, et notamment celles de ses articles 256, 256 A et 257, doivent être interprétées conformément aux dispositions de la directive du 28 novembre 2006 susvisée dont elles assurent la transposition ; qu'aux termes de l'article 2, paragraphe 1, de cette directive : " Sont soumises à la TVA les opérations suivantes : / a) les livraisons de biens effectuées à titre onéreux sur le territoire d'un État membre par un assujetti agissant en tant que tel (...) " ; qu'aux termes de l'article 9, paragraphe 1, de la même directive : " Est considéré comme "assujetti" quiconque exerce, d'une façon indépendante et quel qu'en soit le lieu, une activité économique, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité. / Est considérée comme "activité économique" toute activité de producteur, de commerçant ou de prestataire de services (...) / Est en particulier considérée comme activité économique, l'exploitation d'un bien corporel ou incorporel en vue d'en tirer des recettes ayant un caractère de permanence. " ; qu'aux termes de l'article 18 de ladite directive : " Les États membres peuvent assimiler à une livraison de biens effectuée à titre onéreux les opérations suivantes : / a) l'affectation par un assujetti aux besoins de son entreprise d'un bien produit, construit, extrait, transformé, acheté ou importé dans le cadre de son entreprise dans le cas où l'acquisition d'un tel bien auprès d'un autre assujetti ne lui ouvrirait pas droit à la déduction complète de la TVA ; / b) l'affectation d'un bien par un assujetti à un secteur d'activité non imposé, lorsque ce bien a ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la TVA lors de son acquisition ou de son affectation conformément au point a) (...) " ; que, par ailleurs, aux termes de l'article 135, paragraphe 1, de la directive précitée : " Les États membres exonèrent les opérations suivantes : / (...) j) les livraisons de bâtiments ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant autres que ceux visés à l'article 12, paragraphe 1, point a) ; / (...) l) l'affermage et la location de biens immeubles. / 2. Sont exclues de l'exonération prévue au paragraphe 1, point l), les opérations suivantes : / a) les opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans législation des États membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire (...) " ; que l'article 12, paragraphe 1, point a) de cette directive est relatif à " la livraison d'un bâtiment ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant, effectuée avant sa première occupation " ;

4. Considérant qu'il résulte des dispositions de l'article 18, sous a), de la directive du 28 novembre 2006, ainsi que des arrêts susvisés de la Cour de justice de l'Union européenne, que l'affectation par un assujetti, aux besoins d'une activité économique exonérée de taxe sur la valeur ajoutée, d'un bâtiment dont il est propriétaire et qu'il a fait transformer par un tiers peut faire l'objet d'une imposition au titre de la taxe sur la valeur ajoutée ayant pour base la somme de la valeur de ce bâtiment et des coûts de transformation de celui-ci, pour autant, d'une part, que l'assujetti soit n'a pas encore acquitté la taxe sur la valeur ajoutée afférente à cette valeur et à ces coûts soit l'a déjà acquittée mais l'a également déduite immédiatement et intégralement et, d'autre part, que le bâtiment en cause ne relève pas de l'exonération prévue à l'article 135, paragraphe 1, sous j) de ladite directive ;

5. Considérant qu'il est constant que la SARL Loyers Meublés Professionnels M. et A. Luquet a pour activité la mise en location de logements dont elle est propriétaire ; que, se livrant ainsi à l'exploitation d'un immeuble en vue d'en tirer des recettes ayant un caractère de permanence, elle exerce de ce fait une activité économique et a, dès lors, la qualité d'assujetti au sens de l'article 9, paragraphe 1, de la directive du 28 novembre 2006 ainsi que de l'article 256 A du code général des impôts ; qu'il est constant que l'immeuble en cause, que la société a fait transformer par des entreprises tierces, a été affecté dès l'achèvement des travaux à une activité de location de logements meublés à usage d'habitation exonérée dans la mesure où cette société n'a jamais proposé ni rendu à ses locataires trois des quatre prestations para-hôtelières énumérées au b du 4° de l'article 261 D de ce même code, pris pour la transposition de l'article 135, paragraphes 1, sous l), et 2, sous a) de ladite directive ; que, compte tenu de cette affectation, la société n'aurait eu aucun droit à déduction de la taxe grevant le prix d'achat de l'immeuble si elle avait acquis le même bien déjà transformé auprès d'un tiers ; que si elle a acquitté auprès de ses fournisseurs la taxe sur la valeur ajoutée grevant les travaux immobiliers qui lui ont été facturés, elle a néanmoins déduit immédiatement et intégralement cette taxe, qui s'élève, en ce qui concerne les travaux de rénovation du bâtiment principal, à 74 754 euros, selon l'évaluation non contestée du service ; qu'enfin, il ne résulte pas de l'instruction et n'est d'ailleurs pas allégué que l'opération de réhabilitation et de restauration entreprise par la société, qui a abouti à la création de onze nouveaux appartements, aurait relevé de l'exonération prévue à l'article 135, paragraphe 1, sous j) de la directive précitée en faveur des livraisons de bâtiments autres que celles effectuées avant la première occupation de ces bâtiments ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a considéré que l'affectation de l'immeuble litigieux à une activité de location exonérée était constitutive d'une livraison à soi-même imposable à la taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement, notamment, des dispositions du b du 1 du 8° de l'article 257 du code général des impôts, lesquelles assurent la transposition de l'article 18, sous a), de la directive du 28 novembre 2006, et a rappelé auprès de la société la taxe acquittée mais aussitôt déduite ayant grevé les travaux de transformation de cet immeuble ;

En ce qui concerne la doctrine administrative :

6. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) " ;

7. Considérant qu'aux termes de la documentation de base 3 A 1221 du 20 octobre 1999 (n° 4) : " L'imposition de la livraison à soi-même est exigible des personnes dont l'activité comporte, pour tout ou partie, la réalisation soit d'opérations imposables, soit d'opérations exonérées ou non imposables mais ouvrant droit à déduction de la TVA (opérations relevant du commerce extérieur). / En revanche, les personnes, qui réalisent exclusivement des opérations non imposables (opérations réalisées par des non-assujettis et donc placées en dehors du champ d'application de la TVA) ou des opérations exonérées autres que celles qui ouvrent droit à déduction, ne sont pas tenues de procéder à l'imposition des livraisons à soi-même (...) " ;

8. Considérant qu'il est constant qu'à compter de 2005 et en particulier au cours de la période vérifiée, la SARL Loyers Meublés Professionnels M. et A. Luquet a soumis son activité de location à la taxe sur la valeur ajoutée en souscrivant des déclarations mentionnant la taxe collectée au titre des loyers ainsi que la taxe déductible acquittée au titre de ses charges et immobilisations ; qu'ainsi, n'ayant pas elle-même considéré que son activité de location était exonérée, elle ne peut être regardée comme s'étant cru dispensée de constater une livraison à elle-même au moment de la première utilisation de l'immeuble litigieux au motif qu'elle réalisait exclusivement des opérations exonérées n'ouvrant pas droit à déduction ; qu'il suit de là, d'une part, que la société n'a pas fait application de l'interprétation de la loi fiscale contenue au second alinéa du n° 4 de la documentation de base 3 A 1221 précitée et, d'autre part, que l'absence d'imposition primitive de la livraison à soi-même n'est pas davantage fondée sur cette interprétation ; que, dès lors, la société requérante ne peut utilement se prévaloir de cette doctrine administrative ni sur le fondement du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, qui ne concerne que les redevables ayant eux-mêmes appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées, ni sur le fondement du premier alinéa de ce même article, qui n'est applicable que lorsque la première décision d'imposition est effectivement fondée sur une interprétation formellement admise par l'administration ;

9. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SARL Loyers Meublés Professionnels M. et A. Luquet n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande ;

Sur les frais exposés et non compris dans les dépens :

10. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la SARL Loyers Meublés Professionnels M. et A. Luquet demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la SARL Loyers Meublés Professionnels M. et A. Luquet est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Loyers Meublés Professionnels M. et A. Luquet et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 16 juin 2016 à laquelle siégeaient :

M. Pourny, président,

Mme Bourion, premier conseiller,

M. Meillier, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 7 juillet 2016.

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N° 14LY01685