| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 5ème chambre - formation à 3, 03 mars 2016, 13LY01036

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La SA Locaboat Management Services a demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 octobre 1999, 2000, 2001, 2002 et 2003 ainsi que des majorations et intérêts de retard dont ces cotisations ont été assorties.

Par un jugement n° 1201363 du 6 février 2013, le tribunal administratif de Dijon a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 22 avril 2013, la SA Locaboat Management Services, représentée par Me Gelin, avocat, demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement du 6 février 2013 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- elle n'avait pas d'établissement stable en France ; en effet, elle agissait en qualité de donneur d'ordre vis-à-vis de la SA Locaboat Plaisance, prestataire sous-traitant ; elle n'était pas dénuée de substance au Luxembourg dès lors qu'elle détient des participations dans plusieurs sociétés étrangères, que sa création est justifiée par des besoins de financement et, en tout état de cause, que son siège de direction effective y est situé ;

- elle n'a pas exercé d'activité occulte en France ; en effet, son activité, déclarée au Luxembourg, n'était pas clandestine ; elle a payé l'impôt sur les sociétés au Luxembourg et la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ses factures a été auto-liquidée en France par la SA Locaboat Plaisance.

Par un mémoire en défense, enregistré le 12 juillet 2013, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- la SA Locaboat Management Services exerçait son activité commerciale d'édition de brochures publicitaires non pas au Luxembourg mais depuis un établissement stable situé en France ; la SA Locaboat Plaisance n'est pas son sous-traitant mais met à sa disposition deux salariés, M. et MmeA... ; les moyens matériels et humains de la SA Locaboat Management Services ne se trouvent pas au Luxembourg mais, pour l'essentiel, en France ;

- la SA Locaboat Management Services exerce une activité occulte en France dans la mesure où elle n'avait pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce et n'avait souscrit aucune déclaration fiscale en France, y compris au titre de la taxe sur la valeur ajoutée ; que, par suite, l'administration pouvait, d'une part, exercer son droit de reprise dans le délai de six années prévu par le deuxième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales et, d'autre part, faire application d'une majoration de 80 % sur le fondement de l'article 1728 du code général des impôts.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution, notamment son article 62 ;

- la convention entre la France et le Grand-duché de Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, signée le 1er avril 1958 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 99-1172 du 30 décembre 1999 de finances pour 2000 ;

- la décision du Conseil constitutionnel n° 99-424 DC du 29 décembre 1999 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Meillier,

- les conclusions de Mme Chevalier-Aubert, rapporteur public.

1. Considérant que la SA Locaboat Management Services, immatriculée au Luxembourg, qui détient des participations dans des sociétés opérant dans le secteur du tourisme sous la dénomination commerciale Locaboat, a développé une activité de conception et d'édition de brochures publicitaires et de livres de bord destinés aux différentes filiales du groupe, lesquelles exercent en France, en Allemagne, aux Pays-Bas et en Irlande une activité de tourisme fluvial consistant à exploiter des pénichettes ; que cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle le service a estimé qu'elle disposait en France, dans les locaux de sa principale filiale, la SA Locaboat Plaisance, d'un établissement stable à partir duquel elle exerçait, de façon occulte, la totalité de son activité ; qu'en conséquence, la SA Locaboat Management Services a été assujettie, selon la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 66-2° du livre des procédures fiscales, à des cotisations d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 31 octobre 1999, 2000, 2001, 2002 et 2003, assorties, pour les exercices clos les 31 octobre 1999 et 2000, d'une majoration de 40 % pour défaut de souscription, malgré une mise en demeure, d'une déclaration et, pour les exercices clos les 31 octobre 2001, 2002 et 2003, d'une majoration de 80 % pour découverte d'une activité occulte ; que, par jugement du 6 février 2013, le tribunal administratif de Dijon a rejeté la demande de la société tendant à la décharge des impositions mises à sa charge ; que la SA Locaboat Management Services relève appel de ce jugement ;

Sur le principe de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés :

2. Considérant qu'aux termes du I de l'article 209 du code général des impôts, dans sa version alors applicable : " Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés d'après les règles fixées par les articles 34 à 45, 53 A à 57 et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions (...) " ; qu'aux termes du 1 de l'article 4 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise susvisée : " Les revenus des entreprises industrielles, minières, commerciales ou financières ne sont imposables que dans l'Etat sur le territoire duquel se trouve un établissement stable. " ; qu'aux termes du 3 de l'article 2 de la même convention : " 1) Le terme "établissement stable" désigne une installation fixe d'affaires dans laquelle l'entreprise exerce tout ou partie de son activité. / 2) Au nombre des établissements stables figurent notamment : / a) Les sièges de direction ; / (...) c) Les bureaux (...) / 4. Un représentant ou un employé agissant dans un des territoires pour le compte d'une entreprise de l'autre territoire (...) n'est considéré comme "établissement stable" dans le premier territoire que s'il : / a) Dispose de pouvoirs généraux qu'il exerce habituellement lui permettant de négocier et de conclure des contrats au nom de l'entreprise, à moins que son activité soit limitée à l'achat de matériel et de marchandises (...) " ;

3. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que les tâches liées à l'activité de conception et d'édition des brochures publicitaires et des livres de bord sont réalisées par des personnels employés non pas par la SA Locaboat Management Services mais par d'autres sociétés du groupe en France et en Allemagne ; que parmi ces personnels figurent M.A..., directeur général de la SA Locaboat Plaisance, et MmeB..., directrice marketing et de la communication de cette dernière société ; que M. A...est chargé de diriger l'édition des brochures ; que Mme A... supervise, depuis son bureau de Paris et depuis Joigny, l'élaboration des brochures en correspondant avec des photographes, imprimeurs et traducteurs ; qu'elle a demandé à ces différents fournisseurs d'expédier leurs factures à Paris, tout en mentionnant une adresse à Luxembourg ; que certains fournisseurs ayant par erreur facturé leurs prestations à la SA Locaboat Plaisance, cette société les a refacturés ensuite à la SA Locaboat Management Services ; que la SA Locaboat Plaisance ayant également refacturé à la SA Locaboat Management Services une partie des salaires de M. et MmeB..., l'administration a estimé qu'il s'agissait de factures de mise à disposition de personnel ; que si la société requérante soutient que la SA Locaboat Plaisance se comporte en réalité en fournisseur et sous-traitant et que ces factures sont des factures de prestations de services, elle n'apporte aucun élément tendant à établir l'existence d'une relation de donneur d'ordre à sous-traitant entre elle et la SA Locaboat Plaisance ; qu'ainsi, l'activité de conception et l'édition des brochures publicitaires et des livres de bord est exercée en France, et notamment à Joigny et à Paris, par la SA Locaboat Management Services, à travers le personnel et les locaux mis à sa disposition par la SA Locaboat Plaisance ;

4. Considérant, en second lieu, que M.A..., administrateur et représentant légal de la SA Locaboat Management Services assure, sans se rendre physiquement au Luxembourg, la gestion administrative et financière de la société, notamment en signant à Joigny des conventions financières ; que des documents juridiques, sociaux et comptables de la société requérante ont été saisis à Joigny, au sein des locaux de la SA Locaboat Plaisance, dans le bureau de M.A... ; qu'en revanche, la SA Locaboat Management Services ne dispose d'aucun local au Luxembourg et n'y emploie aucun salarié ; que la tenue de la comptabilité est sous-traitée à une ressortissante allemande ; que le siège social, situé 11 bis, boulevard Joseph II à Luxembourg, correspond à une simple adresse de domiciliation ; qu'il n'est pas établi que les assemblées générales et les conseils d'administration se tiennent effectivement au Luxembourg en présence des actionnaires et des administrateurs, qui sont tous domiciliés en France ou en Suisse ; que, sur les six exercices contrôlés, une seule note de restaurant au Luxembourg a été comptabilisée en charge par la société, qui n'a engagé aucun frais d'hébergement au Luxembourg et de déplacement depuis ou vers ce pays ; qu'ainsi, la SA Locaboat Management Services avait, dans les faits, son siège de direction en France ;

5. Considérant, dans ces conditions, qu'alors même que sa création au Luxembourg aurait été justifiée par les besoins de financement de l'ensemble du groupe Locaboat, la SA Locaboat Management Services disposait en France d'une installation fixe d'affaires et, partant, d'un établissement stable au sens du 3 de l'article 2 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise ; qu'elle ne disposait en revanche d'aucun établissement stable au Luxembourg ; que, dès lors, c'est à bon droit qu'en application des dispositions du I de l'article 209 du code général des impôts, combinées avec les stipulations du 1 de l'article 4 de ladite convention, l'administration l'a assujettie à l'impôt sur les sociétés en France ;

Sur le droit de reprise de l'administration :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

6. Considérant qu'aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa version alors applicable : " Pour (...) l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la sixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce (...) " ;

7. Considérant qu'il est constant que la SA Locaboat Management Services n'a déposé au titre des exercices litigieux aucune des déclarations qu'elle était tenue de souscrire en matière d'impôt sur les sociétés du fait de son activité imposable en France ; qu'elle n'a pas davantage fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce ; qu'elle ne peut utilement se prévaloir des circonstances qu'elle a déposé des déclarations fiscales au Luxembourg, qu'elle a payé l'impôt correspondant dans cet Etat et qu'elle est enregistrée au registre du commerce et des sociétés luxembourgeois ; que son argumentation tirée du fait que son activité en France aurait donné lieu en France au dépôt de déclarations de taxe sur la valeur ajoutée est inopérante dès lors qu'il s'agit d'une imposition distincte ; que, dès lors, l'administration pouvait exercer son droit de reprise dans le délai de six années prévu par les dispositions précitées du deuxième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ;

En ce qui concerne la doctrine administrative :

8. Considérant qu'aux termes de la documentation de base 13 L-1218, à jour du 1er juillet 2002 : " (...) 10. Le délai spécial de reprise ne peut concerner que les seuls revenus ou bases qui n'ont pas été portés, même sous une rubrique catégorielle erronée, dans l'une quelconque des déclarations souscrites dans le délai légal et afférentes aux activités concernées (cf. n° 8). / Compte tenu de l'intention du législateur qui est de n'opposer le délai spécial qu'aux activités réellement clandestines, il est également précisé que ce délai ne peut s'appliquer, s'agissant d'une activité déterminée, à un impôt donné pour lequel le contribuable est défaillant lorsque celui-ci a souscrit, dans les délais, des déclarations au titre d'autres impôts concernant cette même activité. / 11. Il résulte de ces principes que le délai spécial n'est donc pas applicable dans les cas suivants : / (...) - le contribuable a souscrit les déclarations de TVA afférentes à une activité professionnelle mais non celle se rapportant aux revenus catégoriels (IR) ou aux résultats (IS) correspondants (...) " ;

9. Considérant que si la société requérante fait valoir que les prestations qu'elle a facturées à la SA Locaboat Plaisance ont donné lieu à une auto-liquidation de la taxe sur la valeur ajoutée par cette dernière société, il est constant qu'elle-même n'a personnellement souscrit aucune déclaration de taxe sur la valeur ajoutée afférente à son activité professionnelle ; que, dès lors, elle n'entre pas dans les prévisions de la documentation de base qu'elle invoque ; que, par suite, elle ne peut, en tout état de cause, utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de cette doctrine administrative pour faire obstacle à l'application du délai spécial de reprise prévu par le deuxième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ;

Sur les majorations pour découverte d'une activité occulte :

10. Considérant qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts, dans sa version alors applicable : " 1. Lorsqu'une personne (...) morale (...) tenue de souscrire une déclaration (...) comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'un des impôts (...) établis ou recouvrés par la direction générale des impôts s'abstient de souscrire cette déclaration (...) dans les délais, le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration (...) déposé tardivement est assorti (...) d'une majoration de 10 p. 100. / (...) 3. La majoration visée au 1 est portée à : / (....) 80 p. 100 en cas de découverte d'une activité occulte. " ;

11. Considérant que le Conseil constitutionnel a estimé, par sa décision du 29 décembre 1999, d'une part, que la notion d'activité occulte est définie avec une précision suffisante à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales qui prévoit un délai spécial de reprise de l'administration " lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce ", d'autre part, que la pénalité qu'il était prévu d'instituer au dernier alinéa du 3 de l'article 1728 du code général des impôts ne pourrait s'appliquer qu'à cette double condition et, enfin, qu'il incombera à l'administration d'apporter la preuve de l'exercice occulte de l'activité professionnelle ; que c'est sous réserve de cette interprétation que l'article 103 de la loi du 30 décembre 1999 a été déclaré conforme à la Constitution ;

12. Considérant que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives ; que, s'agissant d'un contribuable qui fait valoir qu'il a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales dans un État autre que la France, la justification de l'erreur commise doit être appréciée en tenant compte tant du niveau d'imposition dans cet autre État que des modalités d'échange d'informations entre les administrations fiscales des deux États ;

13. Considérant, d'une part, qu'ainsi qu'il a été dit précédemment, la SA Locaboat Management Services n'a déposé au titre des exercices litigieux aucune des déclarations qu'elle était tenue de souscrire en matière d'impôt sur les sociétés du fait de son activité imposable en France et qu'elle n'a pas davantage fait connaître cette activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce ;

14. Considérant, d'autre part, que si la société requérante fait valoir qu'elle est enregistrée au Luxembourg et y a déposé des déclarations fiscales, le ministre indique, sans être contredit, qu'elle n'a payé dans cet Etat l'impôt sur le revenu des collectivités et l'impôt commercial communal correspondant aux exercices clos en 1998, 1999 et 2000 que le 6 février 2003, soit après l'engagement des opérations de contrôle de sa filiale française et la mise en oeuvre de l'assistance administrative, et qu'à la date de la réponse des autorités fiscales luxembourgeoises, le 14 avril 2004, l'impôt correspondant aux exercices clos en 2001 et 2002 n'était toujours pas réglé ; que, par ailleurs, s'il résulte de l'instruction que l'administration a mis en oeuvre une procédure d'assistance administrative auprès des autorités luxembourgeoises, le ministre relève que la procédure amiable ouverte en 2005 sur le fondement de l'article 24 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise a été close en 2011, les autorités fiscales françaises et luxembourgeoises n'étant pas parvenues dans ce cadre à un accord pour éviter une double imposition ; que, dans ces conditions, si la société requérante entend invoquer une erreur justifiant qu'elle ne se soit acquittée d'aucune de ses obligations déclaratives, elle ne l'établit pas ;

15. Considérant, dans ces conditions, que l'administration apporte la preuve de l'exercice par la SA Locaboat Management Services d'une activité occulte en France ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a fait application, au titre des exercices clos les 31 octobre 2001, 2002 et 2003, d'une majoration de 80 % pour découverte d'une activité occulte sur le fondement du 3 de l'article 1728 du code général des impôts ;

16. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SA Locaboat Management Services n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande ;

Sur les frais exposés et non compris dans les dépens :

17. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la SA Locaboat Management Services demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de la SA Locaboat Management Services est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SA Locaboat Management Services et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 4 février 2016 à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

M. Pourny, président-assesseur,

M. Meillier, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 3 mars 2016.

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