| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 5ème chambre - formation à 3, 01 octobre 2015, 14LY02364

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme B... A...ont demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008, 2009 et 2010 et des intérêts et majorations y afférents.

Par un jugement n° 1302233 du 25 avril 2014, le tribunal administratif de Dijon a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 25 juillet 2014 et un mémoire en réplique enregistré le 20 novembre 2014, M. et Mme A..., représentés par Me Berder, avocat, demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Dijon du 25 avril 2014 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008, 2009 et 2010 et des intérêts et majorations y afférents ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent :

- que s'agissant des frais de MmeA..., les frais de trajets Crain-Auxerre réintégrés dans les bénéfices sociaux de la SARL qui n'ont été qualifiés de revenus de capitaux mobiliers ni au niveau de la société elle-même, ni au niveau personnel de MmeA... ne peuvent être regardés comme des revenus distribués ;

- que les frais de trajets Crain-Beauvais admis en déduction des résultats de la société ne peuvent être imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;

- que, M. A...étant associé majoritaire et ces sommes n'ayant pas été ni réintégrées dans les résultats de la société ni qualifiées de revenus de capitaux mobiliers ne pouvaient être imposées que sur le fondement de l'article 109-1-1° du code général des impôts ;

- que la conservation d'un domicile sur Crain est nécessaire compte tenu de l'état de santé de leur fille ; que leur profession nécessite des réunions régulières sur place avec les acteurs et les commanditaires des chantiers, dont notamment les collectivités territoriales ou les sociétés de travaux publics, ce qui requiert une proximité avec le chantier pour superviser les opérations ; que le marché étant instable notamment au niveau des secteurs géographiques d'obtention des marchés, ils sont fondés à conserver leur domicile à Crain.

Par un mémoire en défense, enregistré le 21 octobre 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient :

- que les sommes que la société a versées à M. et Mme A...au titre des remboursements de frais kilométriques, à l'exception d'une partie des frais de trajet de MmeA..., les indemnités de repas et de logement ont été réintégrées dans leurs revenus imposables sur le fondement de l'article 81-1 du code général des impôts, à défaut de respecter les conditions d'allocations spéciales destinées à couvrir des frais de déplacements nécessités par leur emploi et fonction ;

- que les frais de trajet de Mme A...dont la déduction a été exclue des bénéfices ont été à bon droit imposés sur le fondement de l'article 111 d du code général des impôts.

Par une lettre, en date du 29 juin 2015, les parties ont été informées de ce que la cour était susceptible de soulever d'office le moyen d'ordre public tiré de ce que les remboursements forfaitaires taxés dans la catégorie des traitements et salaires sont imposables dans la catégorie des rémunérations de l'article 62 du code général des impôts.

Par un mémoire en réponse au moyen d'ordre public, enregistré le 3 juillet 2015, le ministre des finances et des comptes publics fait valoir que M. et Mme A...formant un collège de gérance majoritaire, les sommes admises en déduction des résultats entrent dans le champ d'application de l'article 62 du code général des impôts.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Bourion,

- et les conclusions de Mme Chevalier-Aubert, rapporteur public.

1. Considérant qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité de la SARL A...et Fils, qui a une activité de bureau d'étude, M. et MmeA..., qui détenaient chacun 50 % et 40 % des parts de la société dont ils étaient tous deux salariés, en qualité de, respectivement, chef de projet et de gérante, ont été assujettis, au titre des années 2008, 2009 et 2010, à des compléments d'impôt sur le revenu notifiés selon la procédure contradictoire résultant, d'une part, de la réintégration dans leurs salaires d'indemnités forfaitaires pour frais de repas et de logement et de remboursements de frais kilométriques dont l'administration a estimé qu'ils ne relevaient pas des dispositions de l'article 81-1° du code général des impôts affranchissant de l'impôt les allocations spéciales destinées à couvrir les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi et effectivement utilisées conformément à leur objet et, d'autre part, s'agissant de MmeA..., de l'assujettissement à l'impôt sur le revenu sur le fondement de l'article 111 d du même code de sommes correspondant à une fraction des frais de transport comptabilisés par la société au titre de trajets effectués par elle entre son domicile situé à Crain (Yonne) et Auxerre (Yonne) ; que M. et Mme A...relèvent appel du jugement du 25 avril 2014 par lequel le tribunal administratif de Dijon a rejeté leur demande de décharge des impositions auxquelles ils ont été assujettis du chef de ces rectifications et des pénalités correspondantes ;

2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " : d. sont considérés comme des revenus distribués la fraction des rémunérations qui n'est pas déductible en vertu du 1° du 1 de l'article 39 " ; qu'aux termes de l'article 39 : " le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment, les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire et indique que, toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais " ;

3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SARL A...et Fils, l'administration a réintégré sur le fondement du 1° de l'article 39-1 du code général des impôts, une partie des charges déduites par la société au titre des frais de déplacement de MmeA..., à savoir celles afférentes aux trajets Crain-Auxerre et en a déduit au niveau des revenus imposables de Mme A...que ces seules sommes rejetées constituaient des revenus distribués en application de l'article 111 d. du code général des impôts ; que, dans ces conditions, et alors même que l'administration n'a pas qualifié dans la vérification de comptabilité de la société, en tant que tels, ces frais de déplacement réintégrés au bénéfice social comme constituant des revenus de capitaux mobiliers, M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que les redressements afférents aux revenus de capitaux mobiliers sont fictifs ;

4. Considérant, en deuxième lieu, qu'en relevant dans son mémoire en réponse au moyen d'ordre public communiqué par la cour que M. et Mme A..." forment un collège majoritaire de la SARL A...et Fils et détiennent des parts de celle-ci à hauteur respectivement de 50 et 40 % étant observé que Mme est gérante statutaire ", " que leurs rémunérations ont été admises en déduction des bénéfices de leur société " et " qu'elles entrent donc dans le champ d'application de l'article 62 du code général des impôts ", l'administration doit être regardée comme demandant que l'imposition des indemnités forfaitaires pour frais de repas et frais de logement et des remboursements de frais kilométriques, notifiée dans la catégorie des traitements et salaires, soit maintenue sur le fondement de l'article 62 du code général des impôts ; que l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier une imposition par un nouveau fondement juridique, à la condition qu'une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi ;

5. Considérant qu'aux termes de l'article 62 du code général des impôts : " Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 211, même si les résultats de l'exercice social sont déficitaires, lorsqu'ils sont alloués : Aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues à l'article 3-IV du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié ou dans celles prévues à l'article 239 bis AA ou à l'article 239 bis AB " ; qu'il résulte de ces dispositions que la circonstance que les remboursements forfaitaires de frais alloués et toutes autres rémunérations ont été admis en déduction pour le calcul des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés entraîne l'imposition de ces remboursements à l'impôt sur le revenu dans la catégorie définie par ce texte ;

6. Considérant qu'il est constant qu'à l'issue de la vérification de comptabilité dont la SARL A...et Fils a été l'objet, les indemnités forfaitaires pour frais de repas et frais de logement de même que les remboursements de frais kilométriques effectués au profit de M. A..., d'une part, et les remboursements de frais kilométriques autres que ceux mentionnés au point 4 ci-dessus effectués au profit de MmeA..., d'autre part, ont été admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés ; qu'ainsi, ces sommes sont, en vertu de l'article 62 précité du code général des impôts, imposables dans la catégorie prévue pour l'imposition des associés majoritaires de SARL ; qu'en l'espèce, cette substitution de base légale ne prive les contribuables d'aucune garantie ; qu'il convient dès lors de faire droit à la demande de l'administration ;

7. Considérant, en troisième lieu enfin, que si M. et Mme A...soutiennent, comme en première instance, que l'état de santé de leur fille imposait le maintien de leur domicile et du siège social à Crain à une distance de plus de 230 kilomètres de Beauvais où la SARL A...et Fils avait l'essentiel de ses chantiers, il y a lieu, par adoption des motifs retenus par les premiers juges d'écarter le moyen tiré de ce que les remboursements et indemnités ont la nature d'allocations spéciales destinées à couvrir les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi et utilisées conformément à leur objet ;

8. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté leur demande ;

Sur les frais exposés en cours d'instance et non compris dans les dépens :

9. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que les frais exposés en cours d'instance et non compris dans les dépens soient mis à la charge de l'Etat, qui, dans la présente instance, n'est pas la partie perdante ;

DECIDE :

Article 1er : La requête présentée par M. et Mme A...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... A...et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 10 septembre 2015, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

Mme Mear, président-assesseur,

Mme Bourion, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 1er octobre 2015.

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N° 14LY02364