Vu la requête, enregistrée le 2 août 2013 au greffe de la Cour, présentée pour M. et Mme B...C..., domiciliés 6 route de Saussy à Messigny-et-Vantoux (21380) ;
M. et Mme C...demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 1300219 du 25 juin 2013 par lequel le Tribunal administratif de Dijon a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007, 2008 et 2009 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;
3°) de condamner l'Etat au paiement des dépens et de mettre à sa charge une somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Ils soutiennent :
- que les dépenses de blanchissage comptabilisées en 2007 et 2008 sont justifiées et cohérentes eu égard à leurs modalités de calcul ;
- que l'administration n'est pas fondée à rejeter la déduction des frais de véhicule (indemnités kilométriques) à hauteur de 8 497 euros en 2007 et 6 238 euros en 2008 dès lors qu'ils font état d'un nombre de déplacements plus important que celui retenu par l'administration et d'un " barème kilométrique affiné " ; que, par suite, ils n'acceptent un rejet des indemnités kilométriques qu'à hauteur de 2 196 euros au titre de l'année 2007 et 3 245 euros au titre de l'année 2008 ; qu'en conséquence, ces indemnités sont justifiées à hauteur de 11 953 euros déductibles en 2007 et 10 684 euros déductibles en 2008 ;
- que les travaux réalisés par la SCI SBM Chiro sur l'immeuble acquis le 26 septembre 2006 à Montbard constituent des travaux d'entretien, de réparation et d'amélioration ouvrant droit à déduction des revenus fonciers, tant en application de la loi fiscale que de l'instruction référencée 5 D-2-07 du 23 mars 2007 et des réponses ministérielles aux questions posées par M. D...A...n° 1191 du 19 août 1967 et M. E...n° 34680 du 3 septembre 1980 ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 25 novembre 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances qui conclut au rejet de la requête ;
Il soutient :
- que la méthode de calcul du nombre de serviettes utilisées proposée par le requérant pour justifier des dépenses de blanchisserie comptabilisées ne permet pas de démontrer l'utilisation d'une serviette de toilette par client, alors, par ailleurs, que le vérificateur a relevé l'achat de dévidoirs de papier sur cette période et l'absence d'achat de serviettes de toilettes ;
- que, s'agissant de la déductibilité des indemnités kilométriques, les requérants, qui contestent partiellement la reconstitution du kilométrage annuel effectué à titre professionnel tel que calculé par l'administration, en tenant compte des distances entre le domicile de M. C... et ses cabinets de Dijon et Montbard, n'apportent aucun élément de nature à justifier de ce que le kilométrage ainsi retenu serait insuffisant ;
- que les travaux réalisés par la SCI SBM Chiro, portant spécifiquement sur le duplex, ne peuvent être déduits des revenus fonciers, dès lors que le duplex a été entièrement créé dans le cadre de travaux de restructuration tant dans la partie basse que haute de l'immeuble ;
Vu le mémoire en réplique, enregistré le 3 février 2014, présenté pour M. et Mme C..., qui concluent aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ;
Vu le mémoire complémentaire, enregistré le 11 avril 2014, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut au rejet de la requête ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 28 mai 2014 :
- le rapport de Mme Bourion, premier conseiller ;
- les conclusions de Mme Chevalier-Aubert, rapporteur public ;
1. Considérant que l'activité professionnelle libérale de chiropracteur qu'exerce M. C... a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2008 ; qu'en outre, la SCI SBM Chiro, dont M. C...est associé à hauteur de 95 % des parts et dont l'objet est la location de biens immobiliers, a également fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009 ; que des propositions de rectifications ont été notifiées à M. C...et à la SCI SBM Chiro, respectivement les 9 et 6 août 2010 ; que les rehaussements ainsi proposés en matière de bénéfices non commerciaux de M. C...et de revenus fonciers de la société ont conduit, dans le cadre de l'examen de la situation fiscale personnelle de M. et MmeC..., à rehausser leur revenu global au titre des années 2007 et 2008 ; que les requérants relèvent appel du jugement du 25 juin 2013 par lequel le Tribunal administratif de Dijon a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007, 2008 et 2009 ;
Sur les bénéfices non commerciaux :
2. Considérant qu'aux termes de l'article 93 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. (...) " ; qu'en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; que, quelle qu'ait été la procédure d'imposition suivie par l'administration, il appartient dans tous les cas au contribuable, quel qu'ait été le sens de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, en application des dispositions du 1 de l'article 93 précité, de fournir des éléments propres à justifier du principe et du montant des dépenses qu'il a portées dans les charges déductibles et de ce qu'elles étaient nécessitées par l'exercice de la profession ;
En ce qui concerne les dépenses de blanchissage :
3. Considérant que les requérants doivent être regardés comme se prévalant, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine contenue dans le bulletin officiel des impôts 5 G-2353 du 15 septembre 2000, aux termes de laquelle : " 50 - Les dépenses peuvent être prises en compte pour la détermination du bénéfice non commercial si :- elles présentent le caractère d'une charge ; / - elles sont nécessitées directement par l'exercice de la profession ; / - elles sont justifiées. / 51 - Les frais de blanchissage du linge professionnel (exemple : blouses, essuie-mains, etc.) répondent à ces deux premières conditions. En revanche, les redevables ne sont pas en mesure de fournir des justifications précises lorsque les travaux de blanchissage sont effectués à domicile. / Pour remédier à cette situation, il est admis que les dépenses de l'espèce peuvent être évaluées par référence au tarif pratiqué par les blanchisseurs, à la condition qu'il soit conservé trace (par une mention mensuelle dans le livre-journal) des calculs effectués [exemple : x blouses à x F]. / Le service conserve la possibilité de remettre en cause la déduction pratiquée au titre des frais de blanchissage effectués à domicile, s'il apparaît, au vu des circonstances de fait, que son montant est surévalué. " ;
4. Considérant que M. C...a porté dans les charges déductibles de ses recettes non commerciales des années 2007 et 2008 les sommes de 6 958 euros et 12 297 euros, correspondant selon lui à des frais de blanchissage de serviettes qu'il dit utiliser à raison d'une serviette par patient ; que ces déductions ont été calculées par le contribuable à partir de son chiffre d'affaires de l'année divisé par le prix d'une consultation et multiplié par le tarif moyen pratiqué par les blanchisseurs, soit 2,10 euros par serviette en 2007 et 2,20 euros en 2008, avec une décote de 20 % ; que l'administration, estimant que ces sommes ne correspondaient pas à des dépenses effectivement supportées, les a écartées des charges déductibles ; que si les requérants soutiennent que leur calcul est cohérent, il résulte de l'instruction, d'une part, qu'ils ne justifient pas, alors qu'ils auraient effectué ces travaux de blanchissage à leur domicile, avoir mentionné mensuellement ces dépenses dans le livre-journal et, d'autre part, que l'administration fait valoir sans être contredite que le vérificateur a relevé l'achat de dévidoirs de papier sur cette période et l'absence d'achat de serviettes de toilettes ; qu'ainsi, M. et Mme C...ne fournissent pas d'éléments de nature à justifier du principe et du montant des dépenses qu'ils ont portées dans les charges déductibles et de ce qu'elles étaient nécessitées par l'exercice de la profession ; que, dans ces conditions, l'existence des dépenses dont s'agit ne peut être établie ; que, par suite, l'administration fiscale était fondée à remettre en cause la déductibilité de cette charge et à réintégrer les sommes de 6 958 euros au titre de l'année 2007 et 12 297 euros au titre de l'année 2008 ;
En ce qui concerne les indemnités kilométriques :
5. Considérant que M.C..., qui réside à Messigny-et-Vantoux, exerce son activité professionnelle à Dijon et Montbard ; qu'il a déduit des résultats de cette activité les sommes forfaitaires de 14 149 euros au titre des frais de transport exposés en 2007 et de 13 929 euros en 2008 ; que, malgré l'absence de tout justificatif, l'administration a, " dans un souci de réalisme économique ", partiellement accepté la déductibilité de ces dépenses et, en se basant sur le nombre de jours travaillés figurant sur le registre journalier tenu par l'intéressé, a limité ces déductions, pour l'année 2007, à 5 652 euros, correspondant à 46 jours travaillés à Montbard (vendredis) et 116 jours travaillés à Dijon (mardis, mercredis et jeudis) et, pour l'année 2008, à 7 691 euros, correspondant à 68 jours travaillés à Montbard (lundis et vendredis) et 141 jours travaillés à Dijon (mardis, mercredis et jeudis) ; que, pour soutenir que ces sommes devraient être portées à 11 953 euros pour l'année 2007 et 10 684 euros pour l'année 2008, M. C...fait valoir qu'il se rendait deux fois par semaine à Montbard en 2007 et qu'il a effectué divers déplacements auprès de confrères, de son comptable et de fournisseurs, pour une distance totale de plus de 7 000 km par an ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que les requérants se bornent à produire des feuilles de route générées par le logiciel Mappy et à faire valoir qu'ils ne pouvaient enregistrer des recettes et des dépenses sur leur livre-journal le lundi, considéré comme le deuxième jour de déplacement vers Montbard en 2007, du fait de la fermeture de leur banque ces jours là ; que, par suite, ils ne fournissent pas d'éléments de nature à justifier que les frais de trajet exposés au cours des deux années considérées ont excédé les indemnités kilométriques dont l'administration a accepté la déductibilité ;
Sur les déficits fonciers :
6. Considérant que M. C...est associé de la SCI SBM Chiro, dont il détient 95 % des parts ; que cette société a acquis le 29 septembre 2006 une maison à Montbard comprenant, au rez-de-chaussée, deux garages, une chaufferie, une entrée avec palier donnant accès à l'étage et un séjour, et, à l'étage, une cuisine, un WC, une salle à manger, deux salles de bains et quatre chambres ; que la société a fait réaliser des travaux en vue de transformer l'un des garages en local commercial et l'autre en cabinet médical et d'aménager deux logements, un T3 en duplex et un T4 ; que le vérificateur a considéré que seuls les travaux réalisés pour l'aménagement de l'appartement T4 situé à l'étage pouvaient être assimilés à des travaux d'amélioration ouvrant droit à déduction, les travaux relatifs au T3 en duplex et ceux afférents aux locaux professionnels et commerciaux n'ouvrant pas droit à déduction ; que l'administration a réintégré dans les résultats de la société les sommes de 60 103 euros au titre de l'année 2007 et 5 248 euros au titre de l'année 2008, correspondant aux factures de travaux réalisés dans le duplex et dans les locaux professionnels et commerciaux, aux factures de travaux indissociables et aux dépenses non justifiées ; que, par mesure de tempérament, elle a admis la déductibilité des factures indifférenciées de matériaux, au prorata des surfaces ; que les requérants contestent ces rectifications au motif que la partie habitation de l'immeuble a été réaménagée sans augmentation de la surface habitable ; que les rectifications devraient, selon eux, être limitées à 14 776,28 euros au titre de l'année 2007 et 2 154,39 euros au titre de l'année 2008 ;
7. Considérant qu'aux termes de l'article 31 du code général des impôts : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; (...) b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (...) " ; que doivent être regardés comme des travaux de construction ou de reconstruction, au sens des dispositions précitées, les travaux comportant la création de nouveaux locaux d'habitation, notamment dans des locaux auparavant affectés à un autre usage, ainsi que les travaux ayant pour effet d'apporter une modification importante au gros oeuvre de locaux d'habitation existants ou les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction ;
8. Considérant qu'il résulte de l'instruction, notamment des plans d'architecte annexés au permis de construire déposé le 7 septembre 2006, que la salle de séjour du rez-de-chaussée dont un escalier permettait d'accéder à l'étage, a été réaménagée, de sorte que soit créé un duplex, par emprise à l'étage d'une chambre et des sanitaires ; que si l'administration fait valoir que les travaux relatifs au duplex ont été réalisés dans le cadre de travaux de restructuration de la partie haute et basse de l'immeuble, que des ouvertures ont été créées et qu'une tranchée a été réalisée dans la dalle de béton pour permettre le passage de tuyaux d'évacuation, il résulte de l'instruction que la réalisation de la dalle au rez-de-chaussée avec décaissement et maçonnerie n'a été réalisée sur quelques centimètres que pour protéger les locaux de l'humidité, que les modifications des cloisonnements internes entre les deux appartements à l'étage et des portes et fenêtres l'ont été à des fins de modernisation et que les travaux consistant en des branchements de gaz et d'eau étaient indissociables des travaux de rénovation du T4 admis par l'administration en déduction des revenus fonciers ; qu'ainsi, sans qu'il soit besoin de statuer sur les autres moyens relatifs aux revenus fonciers, et quelle qu'ait été leur importance, les dépenses de réparation, d'entretien et d'amélioration ainsi exposées doivent être regardées comme des charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu foncier, à hauteur de 45 326,72 euros au titre de l'année 2007 et de 3 093,61 euros au titre de l'année 2008 ;
9. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme C...sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Dijon a rejeté leur demande en tant qu'elle tendait à ce que leur revenu global imposable au titre de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales des années 2007 et 2008, soit réduit, en ce qui concerne les revenus fonciers, d'un montant de 45 326,72 euros au titre de l'année 2007 et de 3 093,61 euros au titre de l'année 2008 ;
Sur les conclusions présentées au titre des frais non compris dans les dépens :
10. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros à verser à M. et Mme C...au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
DECIDE :
Article 1er : Les bases d'imposition de M. et Mme C...dans la catégorie des revenus fonciers sont réduites de 45 326,72 euros au titre de l'année 2007 et de 3 093,61 euros au titre de l'année 2008.
Article 2 : M. et Mme C...sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008 correspondant à la réduction de base d'imposition définie à l'article 1er, ainsi que des pénalités correspondantes.
Article 3 : Le jugement n° 1300219 du Tribunal administratif de Dijon du 25 juin 2013 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : L'Etat versera à M. et Mme C...une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme C...est rejeté.
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...C...et au ministre des finances et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 28 mai 2014, à laquelle siégeaient :
M. Montsec, président de chambre,
Mme Mear, président-assesseur,
Mme Bourion, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 26 juin 2014.
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N° 13LY02142
