Vu la requête, enregistrée le 13 novembre 2012 au greffe de la Cour, présentée pour M. et Mme A...B..., domiciliés 170, avenue des Thermes à Divonne-les-Bains (01220) ;
M. et Mme B...demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 1007278 du 11 septembre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2006, ainsi que de la pénalité dont cette cotisation a été assortie ;
2°) de prononcer la décharge de l'imposition contestée et de la pénalité y afférente, ainsi que la restitution des sommes versées à tort, assorties d'intérêts moratoires ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Ils soutiennent que la somme de 532 000 euros versée en 2006 par la SA Berinpar à M. B... constitue un complément de prix de la cession, intervenue le 15 avril 2002, à cette société, des actions détenues par M. B...dans la SAS " Société Immobilière des Alpes ", et non la rémunération de services rendus par M. B...à la SA Berinpar ; qu'en effet, M.B..., s'il a continué à diriger la Société Immobilière des Alpes, n'a exercé, à titre professionnel, aucune activité personnelle distincte et autonome destinée à accroître la valeur des titres cédés ; que, s'étant borné à coordonner les travaux de construction du projet immobilier " Divona Park " et ne s'étant pas chargé de la commercialisation des biens immobiliers, confiée à l'agence Divona Transactions, il n'a pas contribué, de façon directe, à améliorer le résultat de la Société Immobilière des Alpes, ni par suite à la valorisation des titres cédés ; qu'il n'a pas joué de rôle d'intermédiaire entre la Société Immobilière des Alpes et la SA Berinpar ; que la convention de cession du 15 avril 2002 prévoyait, dès l'origine, le versement d'un complément de prix dont le montant serait fixé en fonction des résultats de l'opération de promotion immobilière ; qu'en raison de l'état d'avancement du programme, le versement de ce complément de prix a été anticipé ; que le courrier de la SA Berinpar du 24 mars 2006 confirme l'objet du versement effectué en 2006 ; que la circonstance qu'après la cession M. B...n'était plus ni salarié ni rémunéré par la Société Immobilière des Alpes confirme l'absence d'exercice d'une activité lucrative ; que la seule détention d'une société suisse, Regu Holding, créée afin d'acquérir un appartement à Genève, n'est pas de nature à démontrer que, quoique retraité, il poursuivrait une activité professionnelle ; que cette circonstance demeure, en tout état de cause, sans lien avec les faits de la présente affaire ; qu'ainsi, l'administration, qui ne précise pas la nature des services qui auraient été rendus à la SA Berinpar, n'apporte pas la preuve de l'exercice, par M.B..., d'une activité personnelle imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu, enregistré le 29 mars 2013, le mémoire en défense présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut au rejet de la requête ;
Le ministre fait valoir que la somme de 532 000 euros n'a pas été versée à M. B...à titre de complément de prix, mais à titre de rémunération déguisée de services rendus ; qu'en effet, aucune corrélation ne peut être établie entre le versement effectué en avril 2006 et le complément de prix prévu par la convention du 15 mars 2002, égal à 30 % de la variation de la situation nette de la Société Immobilière des Alpes entre le 30 novembre 2002 et le 30 novembre 2009 ; qu'il résulte d'ailleurs du courrier du 24 mars 2006 que le versement litigieux a été effectué en application d'" accords " et de " discussions " distincts de ladite convention, à laquelle il n'est pas fait référence ; qu'en revanche, postérieurement à la cession de ses titres et malgré l'absence de rémunération, M. B... est demeuré dirigeant de la Société Immobilière des Alpes et est resté très impliqué dans la gestion de celle-ci ; que le courrier du 24 mars 2006 révèle qu'il s'est engagé à intégrer la SA Berinpar à ses prochains programmes immobiliers ; qu'ayant réalisé, en octobre et décembre 2006, des apports en compte courant dans une société de droit suisse, Regu Holding, qu'il contrôle entièrement et qui a pour objet des activités immobilières, il est demeuré pleinement investi dans la réalisation de programmes immobiliers ; qu'il a accompli des diligences afin d'intercéder en faveur de la SA Berinpar auprès de la Société Immobilière des Alpes ; qu'il a ainsi exercé une activité lucrative personnelle au profit de ces sociétés, rémunérée par le versement litigieux et imposable en application du 1. de l'article 92 du code général des impôts ;
Vu la mesure d'instruction en date du 28 octobre 2013, demandant notamment à M. B...d'expliquer le mode de calcul du complément de prix versé en 2006, de justifier de la situation nette de la Société Immobilière des Alpes, après réintégration des dividendes versés au cessionnaire, au 30 novembre 2002 et au 30 novembre 2009, et d'indiquer si un complément de prix a été versé en 2009 ;
Vu le mémoire en réplique, enregistré le 18 novembre 2013, présenté pour M. et Mme B..., qui concluent aux mêmes fins que leur requête, par les mêmes moyens ;
M. et Mme B...soutiennent, en outre, qu'en l'absence, d'une part, d'insuffisance de déclaration et, d'autre part, de volonté d'éluder l'impôt, l'application d'une majoration pour manquement délibéré n'est pas justifiée ;
Vu l'ordonnance en date du 21 novembre 2013 fixant la clôture d'instruction au 6 décembre 2013, en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative ;
Vu le mémoire, enregistré le 2 décembre 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut aux mêmes fins que ses précédentes écritures, par les mêmes moyens ;
Le ministre fait également valoir que le document daté du 27 mai 2009 et intitulé " calcul du complément de prix " a été établi postérieurement à l'envoi de la proposition de rectification, ce qui remet en cause son caractère probant ; qu'en outre, le montant du complément de prix qu'il mentionne a été calculé au vu de la situation nette de la Société Immobilière des Alpes au 31 décembre 2008, et non au 30 novembre 2009, ainsi que le prévoyait la convention du 15 avril 2002 ; que les factures de la société Divona Transactions ne permettent pas d'écarter l'existence d'une activité personnelle de M.B..., lequel, en sa qualité de président de la Société Immobilière des Alpes, a consenti en février 2003 un mandat exclusif de vente à la société Divona Transactions qu'il contrôle ;
Vu le mémoire, enregistré le 5 décembre 2013, présenté pour M. et MmeB..., qui concluent aux mêmes fins que leur requête, par les mêmes moyens ;
M. et Mme B...soutiennent, en outre, que le document du 27 mai 2009, qui n'a pas été établi pour les besoins de la cause, révèle que les stipulations de la convention du 15 avril 2002 relatives au calcul du complément de prix ont été respectées par les parties ; que si un acompte a été versé de façon anticipée, ce versement résulte d'un commun accord des parties, à une date où le succès de l'opération de promotion était quasiment assuré ; que le cessionnaire n'a versé que ce qui était dû en application de la convention de cession ; que, contrairement à ce qu'affirme le ministre, M. B...ne contrôle pas la société Divona Transactions, dont il est simplement associé à hauteur de 25 % et dans laquelle il n'exerce aucune fonction et notamment pas celle de gérant ;
Vu l'ordonnance en date du 10 décembre 2013, ordonnant la réouverture de l'instruction, en application de l'article R. 613-4 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code de commerce ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 20 février 2014 :
- le rapport de M. Meillier, conseiller ;
- et les conclusions de Mme Chevalier-Aubert, rapporteur public ;
1. Considérant que M. et Mme A...B...ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2005 et 2006, à l'issue duquel a été rehaussé, selon la procédure de rectification contradictoire, le montant de leur cotisation d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2006 ; que, par jugement du 11 septembre 2012, le Tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande tendant à la décharge de cette cotisation, mise en recouvrement le 31 octobre 2009 ; que M. et Mme B...relèvent appel de ce jugement ;
Sur les conclusions à fin de décharge :
Sans qu'il soit besoin d'examiner l'autre moyen de la requête, dirigé contre la majoration pour manquement délibéré ;
2. Considérant qu'aux termes du 1. de l'article 92 du code général des impôts : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus " ;
3. Considérant, d'une part, qu'il appartient à l'administration fiscale, lorsqu'elle entend fonder une imposition sur ces dispositions, d'établir que les sommes réintégrées dans les bases imposables du contribuable constituent des revenus relevant de la catégorie des bénéfices non commerciaux ;
4. Considérant, d'autre part, que les sommes provenant d'une cession de titres ne peuvent être imposées sur le fondement des dispositions du 1. de l'article 92 du code général des impôts que si elles constituent la rémunération déguisée de services rendus au cessionnaire ou si elles sont la contrepartie directe de l'activité personnelle du cédant, exercée à titre professionnel, en vue d'augmenter la valeur des titres cédés ;
5. Considérant que, par convention du 15 avril 2002, M. A...B..., d'une part, et M. C... B..., son fils, d'autre part, ont cédé à la SARL de droit luxembourgeois A2M - Axel Assets Management, avec possibilité pour cette dernière de se substituer à la SA de droit luxembourgeois Berinpar, la pleine propriété de respectivement 1 976 et 181 actions de la SAS Société Immobilière des Alpes ; que cette convention prévoyait le paiement, d'une part, d'un prix forfaitaire global de 106 700 euros, devant être réglé le jour de la réalisation et au plus tard le 30 juin 2002, et, d'autre part, d'un complément de prix égal à 30 % de la variation, après réintégration des dividendes perçus par le cessionnaire, de la situation nette de la Société Immobilière des Alpes entre le 30 novembre 2002 et le 30 novembre 2009, devant être versé à l'initiative des cédants et cessant d'être dû au-delà du 31 décembre 2009 ; qu'en vertu de cette même convention, M. A...B...devait demeurer seul président de la Société Immobilière des Alpes jusqu'à l'aboutissement du programme " Divona Park ", seul responsable de la bonne fin de celui-ci, en charge notamment de la commercialisation des lots ; que les ordres de mouvement de valeurs mobilières correspondant au transfert en pleine propriété des actions à la SA Berinpar ont été émis le 3 mai 2002 ; que, par courrier du 24 mars 2006, la SA Berinpar, d'une part, a informé MM. A... et C...B...qu'en application d'" accords " passés avec eux et après des " dernières discussions ", elle leur verserait " à titre de complément de prix de [leurs] actions ", une somme globale de 560 000 euros, soit 532 000 euros pour M. A...B...et 28 000 euros pour M. C... B...et, d'autre part, leur a rappelé qu'ils avaient accepté de l'intégrer à leurs prochains programmes dans des proportions restant à discuter ; que la somme de 532 000 euros a été versée à M. A...B...le 19 avril 2006 ;
6. Considérant que, dans sa proposition de rectification du 5 février 2009, le vérificateur a relevé qu'à la suite de la cession de ses titres, M. A...B...était demeuré président de la Société Immobilière des Alpes, avait continué à assurer la direction financière et commerciale de cette société, et était resté très impliqué dans sa gestion, notamment en déployant des diligences constantes, un savoir-faire et une entremise afin d'assurer la réussite du programme immobilier " Divona Park ", sans toutefois percevoir aucune rémunération, sous forme de salaires ou de prise de participation au capital ; qu'il en a déduit que la somme de 532 000 euros qui lui a été versée par la SA Berinpar en 2006 constituait une rémunération déguisée de son activité au sein de la Société Immobilière des Alpes ; qu'il a estimé que M. B...s'était livré à des occupations lucratives, imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en application de l'article 92 du code général des impôts ; que, dans sa réponse aux observations du contribuable adressée le 7 juillet 2009 à M. et MmeB..., le même vérificateur a relevé que le versement avait été effectué en 2006, à une date où la SA Berinpar n'avait aucune visibilité sur la situation nette de la Société Immobilière des Alpes au 30 novembre 2009, et a estimé que ce versement ne pouvait constituer un complément de prix calculé sur la base de cette situation nette ; qu'il a également indiqué qu'il ressortait du courrier du 24 mars 2006 de la SA Berinpar que ce versement avait été effectué sur la base d'accords et de discussions distincts, par lesquels M. B...s'était engagé à intégrer la SA Berinpar dans la réalisation de ses prochains programmes immobiliers ; qu'ayant en outre constaté que M. B... avait réalisé en octobre et décembre 2006 des apports en compte courant dans une société de droit suisse Regu Holding, dont il est l'unique actionnaire et qui a pour objet social toute activité d'achat, de vente, de construction, de promotion et de location dans le domaine immobilier, il a estimé que M. B...restait pleinement investi dans la réalisation de programmes immobiliers ;
En ce qui concerne le lien entre le versement effectué en 2006 et la convention du 15 avril 2002 :
7. Considérant que le courrier adressé le 24 mars 2006 par la SA Berinpar à MM. A...et C...B..., sur lequel s'appuie le ministre de l'économie et des finances, s'il ne fait pas référence à la convention du 15 avril 2002, indique toutefois expressément qu'une somme de 560 000 euros devait être versée aux intéressés à titre de " complément de prix " de leurs actions ; qu'il résulte dudit courrier ainsi que des explications non sérieusement contestées de M. B..., telles qu'elles figurent notamment dans le courrier en date du 1er juin 2006 adressé par son conseil à la Direction générale des impôts de Haute-Savoie, que le versement de ce " complément de prix ", initialement prévu en décembre 2009, a été anticipé en raison de l'avancement du programme " Divona Park ", totalement achevé à l'exception de la dernière tranche, à la suite d'un accord négocié et conclu entre les parties en mars 2006 ; qu'à la demande de la Cour, M. et Mme B...ont produit deux documents relatifs au mode de calcul du complément de prix ; qu'il ressort du premier de ces documents que la somme globale de 560 000 euros versée à MM. A...et C...B...en avril 2006 correspond, après arrondi, à 30 % de la variation de la situation nette de la Société Immobilière des Alpes entre le 30 septembre 2002 et le 30 septembre 2005, dates d'arrêté des " bilans " de cette société ; qu'il ressort du second de ces documents, intitulé " calcul du complément de prix ", que ce complément a été fixé à 1 641 644,55 euros, sur la base notamment des dernières situations connues en date respectivement des 30 septembre 2002 et 31 décembre 2008 ainsi que des dividendes versés à la SA Berinpar à la suite des assemblées générales des 20 février 2002, 10 février 2004, 18 février 2005, 3 novembre 2005, 16 mars 2006, 8 février 2007, 23 mars 2007, 26 février 2008 et 28 avril 2009 et qu'une somme de 532 000 euros, qualifiée d'" acompte ", a été déduite du montant dudit complément ; que si le ministre de l'économie et des finances conteste la valeur probante de ces documents, en raison notamment des dates auxquelles ils ont été établis et des dates des situations comptables retenues, il ne propose pas d'autre méthode de calcul du montant du complément de prix et n'établit pas ni même n'allègue que M. B...aurait perçu en 2006 et 2009 une somme globale supérieure au montant du complément de prix prévu par la convention du 15 avril 2002 ; que, dans ces conditions, le ministre ne démontre pas que la somme réglée en 2006 à M. B...lui aurait été versée en application d'" accords " et de " discussions " spécifiques, distincts et indépendants de la convention du 15 avril 2002 ;
En ce qui concerne les modalités d'imposition de la somme versée à M. B...en 2006 :
8. Considérant, en premier lieu, que le maintien, en qualité de président non rémunéré, de M. B...au sein de la Société Immobilière des Alpes et les efforts déployés par l'intéressé afin d'assurer la réussite du programme immobilier " Divona Park " ne suffisent pas, à eux seuls, à caractériser l'exercice d'une activité lucrative, distincte de celle de mandataire social et de dirigeant de l'entreprise ; qu'il n'est notamment pas démontré que l'activité déployée par M. B...au sein de la Société Immobilière des Alpes aurait excédé le cadre de la fonction de président, laquelle lui permettait, en application de l'article L. 227-6 du code de commerce, de représenter la société à l'égard des tiers et l'investissait des pouvoirs les plus étendus pour agir en toute circonstance au nom de la société dans la limite de l'objet social ; que si M.B..., d'une part, s'est engagé, en mars 2006, à intégrer la SA Berinpar à ses " prochains programmes immobiliers " et, d'autre part, a réalisé, en octobre et décembre 2006, des apports en compte courant dans une société de droit suisse, Regu Holding, qu'il contrôle entièrement et qui a pour objet des activités immobilières, ces circonstances, alors qu'aucune précision n'est apportée quant à la nature de ces autres activités et programmes immobiliers et notamment aux liens qu'ils entretiendraient avec l'activité déployée par l'intéressé au sein de la Société Immobilière des Alpes, en charge du seul programme " Divona Park ", ne permettent pas davantage d'établir l'existence d'une activité d'ensemble, personnelle et autonome ; que, dans ces conditions, le ministre de l'économie et des finances n'apporte pas la preuve que la somme de 532 000 euros aurait été versée à M. B...en contrepartie d'une activité personnelle, exercée à titre professionnel et en vue d'augmenter la valeur des titres cédés ;
9. Considérant, en deuxième lieu, que si le ministre de l'économie et des finances soutient que M. B...a accompli des diligences afin d'intercéder en faveur de la SA Berinpar auprès de la Société Immobilière des Alpes, il n'apporte aucune précision quant aux circonstances dans lesquelles M.B..., qui n'a notamment pas acquis de titres auprès d'autres actionnaires avant de les céder à la SA Berinpar, se serait livré à une opération d'intermédiation ou d'entremise au profit de cette dernière ; que s'il est vrai que M. B...a continué d'exercer à titre gratuit des fonctions de direction au sein de la Société Immobilière des Alpes et est resté impliqué dans le programme " Divona Park ", l'activité qu'il a déployée, bien que profitant indirectement à la SA Berinpar, nouvel actionnaire majoritaire de la Société Immobilière des Alpes, a été exercée dans le cadre de sa fonction de président de cette dernière société, laquelle est la seule bénéficiaire directe des efforts de M. B...et aurait seule pu décider de lui verser, en contrepartie de son mandat social, une rémunération, laquelle aurait alors été imposable en application des articles 79 et 80 ter du code général des impôts ; qu'ainsi, le ministre de l'économie et des finances n'établit pas que le contribuable aurait rendu des services à la SA Berinpar, susceptibles d'être rémunérés directement par cette dernière ;
10. Considérant, en dernier lieu, que le ministre soutient également que la somme litigieuse de 532 000 euros constitue en réalité une rémunération déguisée des fonctions de président exercées par M. B...au sein de la Société Immobilière des Alpes ; qu'à cet égard, s'il est constant que, conformément aux stipulations de la convention du 15 avril 2002, M. B...a continué d'exercer, à titre gratuit, la direction de la Société Immobilière des Alpes, dont il n'était plus associé, il était toutefois loisible à l'intéressé de renoncer à toute rémunération de ses fonctions de président de cette société ; que, de plus, l'administration fiscale ne s'est livrée à aucune analyse de la valeur vénale des titres cédés par le contribuable, alors au demeurant qu'il résulte des mentions du document intitulé " calcul du complément de prix " produit par M. et Mme B...que ces titres, acquis pour un prix de 1 884 679 euros, n'ont, malgré l'achèvement et le succès du programme immobilier " Divona Park " attestés par le versement entre 2003 et 2008 à la SA Berinpar de dividendes d'un montant de 4 258 996 euros, été cédés qu'à un prix de 97 753 euros, majoré des versements de 532 000 et 1 016 531 euros effectués en 2006 et 2009 à titre de " compléments de prix ", l'intéressé ayant ainsi finalement réalisé une moins-value de 238 395 euros ; qu'enfin, le prix de cession unitaire fixé par la convention du 15 avril 2002 conclue entre la SA Berinpar, d'une part, et MM. C...et A...B..., d'autre part, concernait tant les titres cédés par M. A...B...que ceux cédés par M. C... B..., qui n'exerçait aucune fonction dans la Société Immobilière des Alpes ; que, dans ces conditions, le ministre de l'économie et des finances, qui se borne à invoquer l'absence de rémunération des fonctions de mandataire social exercées par M. B...et son absence d'intéressement au capital, n'établit pas, en tout état de cause, que le prix de cession fixé par la convention du 15 avril 2002 aurait été artificiellement majoré afin d'inclure, sous couvert d'un complément de prix, une rémunération déguisée des fonctions de président exercées par M. A...B...;
11. Considérant, dès lors, que le ministre de l'économie et des finances n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de ce que la somme de 532 000 euros versée à M. B...en 2006 par la SA Berinpar constituerait, non pas un complément de prix de la cession de ses titres de la Société Immobilière des Alpes ainsi que le soutient l'intéressé, mais un revenu d'une activité exercée par ce dernier ; que, par suite, l'administration fiscale ne pouvait imposer cette somme dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ;
12. Considérant qu'il résulte de ce tout qui précède que M. B...est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande ;
Sur les conclusions à fin de restitution et de versement d'intérêts moratoires :
13. Considérant qu'aux termes de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales : " Quand l'Etat est condamné à un dégrèvement d'impôt par un tribunal (...), les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d'intérêts moratoires dont le taux est celui de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts (...) " ; qu'en vertu des dispositions de l'article R. 208-1 du même livre, les intérêts moratoires " sont payés d'office en même temps que les sommes remboursées par le comptable chargé du recouvrement des impôts " ; qu'il n'existe aucun litige né et actuel entre le comptable et M. et Mme B...au sujet de la restitution des sommes réglées par les contribuables ou du versement des intérêts moratoires ; que, dès lors, les conclusions de la requête tendant à la restitution desdites sommes et au versement par l'Etat de tels intérêts ne sont pas recevables ;
Sur les frais exposés et non compris dans les dépens :
14. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, partie perdante, le versement à M. et Mme B...d'une somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
DECIDE :
Article 1er : M. et Mme B...sont déchargés de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2006, ainsi que de la pénalité dont cette cotisation a été assortie.
Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Lyon est annulé.
Article 3 : L'Etat versera une somme de 1 500 euros à M. et Mme B...en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme B...est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...B...et au ministre de l'économie et des finances.
Délibéré après l'audience du 20 février 2014, à laquelle siégeaient :
M. Montsec, président de chambre,
Mme Mear, président assesseur,
M. Meillier, conseiller.
Lu en audience publique, le 20 mars 2014.
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N° 12LY02817
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