| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 5ème chambre - formation à 3, 30 janvier 2014, 13LY00222

Vu la requête, enregistrée le 18 janvier 2013 au greffe de la Cour, présentée pour Mme D... E...A...épouseB..., domiciliée ... ;

Mme B...demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1102346 du 6 novembre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle et son époux ont été assujettis au titre des années 2006, 2007 et 2008 et des majorations correspondantes ;

2°) de prononcer la réduction des impositions litigieuses et des pénalités y afférentes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Elle soutient :

- que les propositions de rectification adressées le 30 septembre 2009 à M. et Mme B...ne distinguent pas les conséquences financières des rectifications notifiées en matière de bénéfices non commerciaux à Mme B...de celles des rectifications notifiées, également en matière de bénéfices non commerciaux, à son époux ; que, par suite, ces propositions ne satisfont pas aux exigences de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ;

- que la réponse, en date du 16 décembre 2009, aux observations du contribuable relative à l'année 2008 ne comporte aucun développement afférent à cette année et se borne à reproduire la réponse faite pour les années 2006 et 2007 ; qu'ainsi, cette réponse est insuffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- qu'elle a justifié ses frais de déplacements au moyen des agendas anonymisés qu'elle a communiqués à l'administration fiscale ; que le secret professionnel auquel elle est soumise l'empêche de divulguer les noms et adresses de ses patients ; que l'échantillon d'infirmiers, dont la composition ne lui a pas été transmise, utilisé par l'administration pour évaluer le kilométrage parcouru n'est ni objectif ni représentatif, compte tenu des spécificités de son activité exercée en milieu rural ; que la caisse primaire d'assurance maladie ne rembourse pas les déplacements effectués dans une localité où d'autres infirmières sont installées ; que les indemnités de déplacement versées par cette caisse ont été déclarées en produits ; que le kilométrage parcouru annuellement peut être évalué pour chacune des années en litige à respectivement 70 650, 71 550 et 72 225 km, sur la base d'une distance moyenne de 225 km par jour, correspondant à une journée type, et du nombre de jours travaillés par an ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 3 mai 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut au rejet de la requête ;

Le ministre de l'économie et des finances fait valoir :

- que si des rectifications ont été notifiées de façon simultanée mais séparée à M. B...et à son épouse, les impositions ont été établies au nom d'un même foyer fiscal ; que cette imposition commune et la progressivité du barème de calcul de l'impôt sur le revenu impliquaient une globalisation des conséquences financières des rectifications notifiées aux deux époux ; qu'ainsi, les propositions de rectification adressées le 30 septembre 2009 à M. et Mme B...ont satisfait aux exigences de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ;

- que c'est par erreur que le service a repris les données chiffrées des années 2006 et 2007 dans le corps de la réponse aux observations du contribuable relative à l'année 2008 ; que les observations présentées au titre des années 2006, 2007 et 2008 étant toutefois identiques et la réponse apportée au titre de l'année 2008 étant sans équivoque, Mme B...n'a pu se méprendre sur le sens de la réponse du service ; qu'ainsi, la réponse aux observations du contribuable relative à l'année 2008 était suffisamment motivée ;

- que le secret médical ne s'oppose pas à ce qu'une infirmière révèle les noms et adresses de ses patients ; que les rehaussements sont fondés sur les factures justificatives d'entretien ; que l'échantillon utilisé par le service est représentatif ; que le mode de calcul des kilomètres parcourus proposé par Mme B...n'est pas probant ;

Vu le mémoire, enregistré le 9 juillet 2013, présenté pour MmeB..., qui conclut aux mêmes fins que sa requête, par les mêmes moyens ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 janvier 2014 :

- le rapport de M. Meillier, conseiller ;

- les conclusions de Mme Chevalier-Aubert, rapporteur public ;

- et les observations de MeC..., représentant Mme B...;

1. Considérant que Mme D...E...A...épouseB..., qui exerce une activité d'infirmière libérale, a fait l'objet du 7 au 26 mai 2009 d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2007 ; qu'elle a également fait l'objet du 25 août au 29 septembre 2009 d'une seconde vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier au 31 décembre 2008 ; qu'à l'issue de ces deux vérifications, l'administration fiscale a rehaussé le montant de ses bénéfices non commerciaux pour les exercices clos les 31 décembre 2006, 2007 et 2008 et a, en conséquence, assujetti M. et Mme B...à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2006, 2007 et 2008, mises en recouvrement le 30 septembre 2010 ; que, par jugement du 6 novembre 2012, le Tribunal administratif de Dijon rejeté la demande de Mme B...tendant à la réduction des impositions mises à la charge de son foyer fiscal, ainsi que des pénalités y afférentes ; que Mme B...relève appel de ce jugement ;

Sur les impositions établies au titre des années 2006 et 2007 :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : " A l'issue (...) d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai (...) " ; qu'aux termes du 1. de l'article 6 du code général des impôts : " Chaque contribuable est imposable à l'impôt sur le revenu, tant en raison de ses bénéfices et revenus personnels que de ceux de ses enfants et des personnes considérés comme étant à sa charge au sens des articles 196 et 196 A bis (...) / Sauf application des dispositions des 4 et 5, les personnes mariées sont soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles et ceux de leurs enfants et des personnes à charge mentionnés au premier alinéa ; cette imposition est établie au nom de l'époux, précédée de la mention " Monsieur ou Madame " (...) " ;

3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par plusieurs propositions de rectification " 3924-V-SD " en date du 30 septembre 2009, l'administration fiscale a notifié à M.B..., d'une part, et à Mme D...B..., son épouse, d'autre part, les rehaussements qu'elle envisageait d'effectuer relativement aux bénéfices non commerciaux issus de leurs activités professionnelles respectives au titre des exercices clos en 2006, 2007 et 2008 ; que chacune des deux propositions de rectification " 3924 " adressées à Mme B...précisait que les incidences financières des rehaussements seraient notifiées par une proposition de rectification modèle 2120 adressée séparément ; que, par deux propositions de rectification " 2120-SD ", également datées du 30 septembre 2009 et adressées à " M. ou Mme B...", l'administration fiscale, après avoir fait état des propositions de rectification " 3924 " pertinentes, lesquelles étaient jointes, a porté à la connaissance des intéressés le montant des droits, intérêts et pénalités résultant, pour leur foyer fiscal, de l'ensemble des rectifications envisagées au titre des années 2006, 2007 et 2008 ; qu'en raison de l'imposition commune dont faisaient l'objet M. et Mme B...et de la progressivité du barème de l'impôt sur le revenu, les conséquences financières des rectifications opérées, de façon séparée mais simultanée, au nom de M. et Mme B...ne pouvaient être déterminées que de façon globale au niveau de leur foyer fiscal ; que, dès lors, le moyen tiré de ce qu'en application de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, l'administration aurait dû distinguer les conséquences financières des rectifications notifiées respectivement à M. et Mme B...doit être écarté ;

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

4. Considérant qu'aux termes du 1. de l'article 93 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (...) / Les dépenses déductibles comprennent notamment : / 1° Le loyer des locaux professionnels (...) / 2° Les amortissements effectués suivant les règles applicables en matière de bénéfices industriels et commerciaux (...) " ;

5. Considérant que, quelle que soit la procédure d'imposition suivie à l'encontre du contribuable, il lui appartient de justifier que les sommes qu'il a déduites de son bénéfice non commercial ont constitué des dépenses nécessitées par l'exercice de sa profession ;

6. Considérant qu'il est contant que Mme B...a porté en charges sur ses déclarations de bénéfices non commerciaux souscrites au titre des exercices clos les 31 décembre 2006 et 2007 des frais de déplacement évalués de façon forfaitaire à respectivement 33 655 euros et 32 116 euros et correspondant à des kilométrages parcourus de 87 415 km et 82 349 km ; que les déclarations relatives aux exercices clos les 31 décembre 2006 et 2007 précisaient que ces déplacements avaient été effectués à l'aide d'un véhicule de location de 8 chevaux fiscaux ; qu'au cours des vérifications de comptabilité, Mme B...a indiqué avoir utilisé, au cours des deux premiers exercices, un véhicule Mercedes classe A de 8 chevaux fiscaux, remplacé en septembre 2007 par un autre véhicule de même type ;

7. Considérant qu'au vu du kilométrage porté sur les factures d'entretien des deux véhicules Mercedes classe A successivement utilisés, l'administration a considéré, dans les deux propositions de rectification " 3924 " du 30 septembre 2009, que Mme B...avait parcouru, au moyen exclusif de ces deux véhicules, au cours des exercices clos en 2006 et 2007, les distances respectives de 30 630 km et 32 221 km ; que, sur la base des kilométrages ainsi retenus, elle a estimé que les frais de véhicule n'étaient justifiés qu'à hauteur de 11 793 euros au titre de l'exercice clos en 2006 et 12 566 euros au titre de l'exercice clos en 2007 ; que, dans les réponses, en date du 16 décembre 2009, aux observations du contribuable, l'administration a indiqué que les kilométrages déclarés au titre des exercices clos en 2006 et 2007 excédaient de respectivement 213 % et 208 % la moyenne des kilométrages déclarés au titre de ces deux exercices par un échantillon composé de respectivement 12 et 14 infirmiers exerçant dans le même secteur géographique, soit 27 902 km et 26 761 km, alors que l'intéressée a par ailleurs pris des congés de 50 jours en 2006 et 47 jours en 2007 ;

8. Considérant que Mme B...ne conteste plus devant le juge de l'impôt avoir effectué au moyen des deux véhicules Mercedes classe A successivement utilisés les kilométrages retenus, pour ces véhicules, par le service, et n'allègue plus avoir utilisé d'autres véhicules que ceux indiqués au service au cours des opérations de vérification ; qu'elle se borne à soutenir qu'elle a fourni à l'administration fiscale, qui aurait refusé de les examiner, des agendas renseignés quotidiennement et mentionnant les lieux de destination ainsi que le nombre de déplacements effectués, mais non le nom des patients ; qu'elle ne produit toutefois pas ces agendas rendus anonymes par ses soins afin de respecter le secret médical ; que si elle conteste le caractère représentatif de l'échantillon d'infirmiers mentionné dans la réponse aux observations du contribuable et demande à en connaître la composition exacte, cet échantillon n'a été utilisé par le service que pour confirmer le caractère exagéré des kilométrages déclarés ; que, compte tenu du mode de calcul théorique des indemnités de déplacement réglées par la caisse primaire d'assurance maladie, le montant de ces indemnités ne peut correspondre au kilométrage réellement parcouru, quand bien même cette caisse ne rembourserait pas les déplacements effectués dans les localités où d'autres infirmières sont installées ; que Mme B...ne peut utilement invoquer la circonstance que lesdites indemnités ont été intégralement déclarées en produits ; que si elle soutient parcourir une distance moyenne de 225 km par jour et justifier ainsi, sur la base de 314 et 318 jours de travail par an, d'une distance parcourue au titre des deux exercices litigieux de 70 650 km et 71 550 km, ni le document, établi par ses soins, relatif à la tournée réalisée lors d'une journée-type, ni le document d'ordre général relatif au métier d'infirmière ne permettent d'établir qu'elle parcourt effectivement une telle distance ; que, dans ces conditions, Mme B...ne justifie pas avoir exposé, pour l'exercice de sa profession, des dépenses de déplacement supérieures à celles dont l'administration fiscale a admis la déduction ;

Sur l'imposition établie eu titre de l'année 2008 :

Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens ;

9. Considérant qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée " ; qu'il résulte de ces dispositions que la lettre par laquelle l'administration fiscale répond, pour les rejeter, aux observations du contribuable doit être motivée de manière à permettre à ce dernier de demander, le cas échéant, la saisine de la commission départementale des impôts et de contester utilement, après la mise en recouvrement, les impositions mises à sa charge ;

10. Considérant qu'il est constant que le service a adressé le 16 décembre 2012 à Mme B... une lettre " 3926-SD " en réponse aux observations présentées par cette dernière sur les rectifications notifiées au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2008 ; que si cette réponse indique expressément que " le rehaussement sur les charges déduites à tort de 11 943 euros pour 2008 est maintenu ", elle ne comporte toutefois aucune autre donnée chiffrée relative à l'exercice clos le 31 décembre 2008 et reproduit au contraire par erreur l'intégralité des motifs de la réponse du même jour adressée à Mme B...relativement aux exercices clos les 31 décembre 2006 et 2007, y compris les données chiffrées que celle-ci comporte, relativement à ces deux derniers exercices ; qu'ainsi, alors qu'au cours de l'exercice clos le 31 décembre 2008, Mme B...n'a pas utilisé les mêmes véhicules qu'au cours des deux exercices précédents et que les kilométrages réalisés au titre des différents exercices sont nécessairement différents, l'administration fiscale n'a, s'agissant de cet exercice, pas répondu à MmeB..., qui proposait d'évaluer le montant de ses frais de déplacement à partir des distances parcourues à l'aide de différents véhicules et du barème kilométrique applicable à chacun de ces derniers ; que, dans ces conditions, et alors même, d'une part, qu'il n'existait aucune ambiguïté quant au sens de la réponse apportée et, d'autre part, que certains motifs d'ordre général relatifs aux exercices clos les 31 décembre 2006 et 2007, et notamment ceux relatifs au caractère non probant du détail journalier fourni et au caractère théorique du kilométrage retenu par la caisse primaire d'assurance maladie, auraient été également pertinents pour l'exercice clos le 31 décembre 2008, la réponse apportée n'a pas mis Mme B...à même de contester utilement le maintien des rectifications ; qu'ainsi, la réponse aux observations du contribuable relative à l'exercice clos le 31 décembre 2008 était insuffisamment motivée ; qu'une telle irrégularité ayant privé le contribuable d'une garantie, elle a pu avoir une influence sur la décision de rectification et présente, dès lors, un caractère substantiel ;

11. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme B...est seulement fondée à soutenir que la procédure de rectification par laquelle l'administration a porté de 56 179 euros à 68 122 euros le montant de son résultat non commercial au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2008 est irrégulière et que, par suite, c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Dijon a refusé de prononcer la réduction en conséquence des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle et son époux ont été assujettis au titre de l'année 2008 et des majorations correspondantes ;

Sur les frais exposés et non compris dans les dépens :

12. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, partie perdante, le versement à Mme B...d'une somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DECIDE :

Article 1er : Le montant du bénéfice non commercial réalisé par Mme B...au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2008 est ramené à 56 179 euros.

Article 2 : M. et Mme B...sont déchargés de la différence entre les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2008 et celles résultant de l'article 1er du présent arrêt.

Article 3 : Le jugement n° 1102346 du Tribunal administratif de Dijon, en date du 6 novembre 2012, est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : L'Etat versera à Mme B...une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme B...est rejeté.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à Mme D...E...A...épouse B...et au ministre de l'économie et des finances.

Délibéré après l'audience du 9 janvier 2014, à laquelle siégeaient :

M. Montsec, président de chambre,

Mme Mear, président assesseur,

M. Meillier, conseiller.

Lu en audience publique, le 30 janvier 2014.

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