Vu, enregistré au greffe de la Cour le 3 septembre 2010, sous le n° 10LY02222, l'arrêt n° 328488, en date du 23 juillet 2010, par lequel le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi en cassation présenté par M. Eric A, a :
1°) annulé l'ordonnance n° 09LY00132, du 24 mars 2009, de la présidente de la 2ème chambre de la Cour administrative d'appel de Lyon, rejetant sa requête tendant à l'annulation de l'ordonnance n° 0704697 du 12 novembre 2008 par laquelle le président de la 4ème chambre du Tribunal administratif de Grenoble a rejeté comme irrecevable sa demande tendant à la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés au cours des années 1999 à 2003 ;
2°) renvoyé l'affaire à la Cour administrative d'appel de Lyon ;
3°) mis à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros à verser à M. A au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu la requête, enregistrée le 26 janvier 2009 au greffe de la Cour, présentée pour M. Eric A, domicilié Le Renaissance 1, bâtiment A, rue d'Estienne d'Orves à Bourg-de-Péage (26300) ;
M. A demande à la Cour :
1°) d'annuler l'ordonnance n° 0704697, en date du 12 novembre 2008, par laquelle le président de la 4ème chambre du Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittés au cours des années 1999 à 2003 ;
2°) de prononcer la restitution des sommes versées à tort au titre de la taxe sur la valeur ajoutée pendant cette période de 1999 à 2003 ;
3°) de lui allouer la somme de 3 000 euros au titre des frais irrépétibles ;
Il soutient que :
- sa réclamation déposée auprès de l'administration le 23 août 2007 n'était pas tardive dès lors qu'une créance sur l'Etat en raison de la taxe sur la valeur ajoutée indument versée s'analyse en une valeur patrimoniale et a donc le caractère d'un bien au sens de l'article 1er du premier protocole à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, que l'application des dispositions de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales le prive de ce bien et qu'il convient de tenir compte à cet égard de la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l'homme ;
- les actes d'ostéopathie doivent être exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu'ils sont pratiqués par des personnes ayant les qualités professionnelles requises ;
Vu l'ordonnance attaquée ;
Vu le mémoire, depuis l'intervention de l'arrêt du Conseil d'Etat du 23 juillet 2010, enregistré le 6 janvier 2011, présenté pour M. Eric A, tendant aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens et par le moyen supplémentaire que le délai de réclamation prévu à l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ne lui est pas opposable dans la mesure où les voies et délais de recours prévus par cet article ne figuraient pas sur les formulaires des déclarations qu'il a souscrites au titre des années en litige ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 7 avril 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, tendant au rejet de la requête, par les moyens que la demande de restitution de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée par M. A au titre des années 1999 à 2003 n'est pas recevable ; que la règle posée au troisième alinéa de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales ne trouve à s'appliquer qu'à la suite d'une décision juridictionnelle qui s'est expressément prononcée sur la non-conformité d'une norme interne française à une règle de droit supérieure ; que l'arrêt Solleveld rendu par la Cour de justice des communautés européennes le 27 avril 2006, rendu à l'encontre d'un autre Etat membre, ne constituait pas un événement au sens et pour l'application du c) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, de nature à ouvrir à l'intéressé un nouveau délai de réclamation lui permettant d'obtenir la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qui aurait été indûment acquittée au titre des années en litige ; que, dans la mesure où la réclamation a été introduite le 23 août 2007, elle ne pouvait concerner que les impositions acquittées à compter de l'année 2005 ; que le requérant ne détient pas d'espérance légitime de voir sa créance restituée, susceptible de constituer un bien au sens de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, dès lors que sa réclamation était frappée de forclusion ; que le requérant, qui n'a pas interrompu le délai de prescription, ne peut, dans le cadre d'un contentieux fiscal, prétendre exercer une action en répétition de l'indu ; que l'existence d'un délai de réclamation ne porte pas en elle-même atteinte au respect des biens du contribuable au sens de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; que la réclamation du 23 août 2007 était donc irrecevable en tant qu'elle portait sur les droits de taxe sur la valeur ajoutée que M. A a acquittés au cours des années 1999 à 2003 ; que, s'agissant du paiement spontané de l'impôt et en l'absence de notification par l'administration d'une quelconque décision, le requérant ne peut se prévaloir de l'absence de mention des délais et voies de recours sur les formulaires de déclaration ; qu'au fond, la charge de la preuve incombe au contribuable en application de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales ; que le droit communautaire comme la législation nationale réserve l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée dont bénéficient les soins à la personne aux seules prestations effectuées par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées ; que le requérant n'apporte pas la preuve qu'il remplissait les conditions, pendant les périodes en litige, pour que ses activités d'ostéopathe soient exonérées de taxe sur la valeur ajoutée ; que M. A, qui n'est titulaire ni du diplôme de médecin, ni de celui de masseur-kinésithérapeute, et qui, au titre de la période en litige, exerçait son activité en dehors de tout cadre réglementaire, ne peut légalement bénéficier de l'exonération pour la période antérieure à la date où lui a été reconnue la qualité d'ostéopathe ; qu'en considérant que l'activité d'ostéopathie n'était, en ce qui concerne cette période, assortie d'aucune garantie quant à la qualité de la formation et de la pratique professionnelle et ne pouvait être regardée comme présentant des garanties équivalentes aux traitements ou soins prodigués par les médecins ou les masseurs-kinésithérapeutes, l'administration n'a pas méconnu le principe de neutralité fiscale consacré par la jurisprudence communautaire ; que l'enseignement suivi par M. A ne garantit pas qu'il ait été susceptible de délivrer des actes de soins de qualité au moins équivalente à celle de ceux délivrés par un médecin, voire un kinésithérapeute ; que M. A n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, que les actes qu'il a accomplis durant cette période auraient été dispensés dans le cadre des dispositions réglementaires interdisant certains actes aux non médecins ; qu'il ne produit aucun élément relatif à sa pratique au cours de la période en litige qui permettrait d'appréhender la nature des actes accomplis ou les conditions dans lesquelles ils ont été effectués ; que l'autorisation d'user du titre qui lui a été délivrée le 3 mars 2008 ne peut pas en elle-même être interprétée comme valant reconnaissance, pour la période antérieure, de conditions de formation équivalentes à celles prévues par les nouveaux textes ; qu'en tout état de cause, une telle validation a posteriori de sa formation en ostéopathie ne pourrait valoir que pour la période postérieure à la date à laquelle un diplôme lui a été délivré, soit le 7 septembre 2002 ;
Vu le mémoire complémentaire, enregistré le 14 avril 2011, présenté pour M. A, tendant aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ;
Vu le mémoire en défense complémentaire, enregistré le 1er juin 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, tendant aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ;
Vu la lettre en date du 8 décembre 2011 par laquelle les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que la décision de la Cour était susceptible d'être fondée sur un moyen relevé d'office tiré de l'irrégularité de l'ordonnance du président de la 4ème chambre du Tribunal administratif de Grenoble en tant qu'elle rejette la demande comme entachée d'une irrégularité manifeste, sur le fondement du 4° de l'article R. 222-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 janvier 2012 :
- le rapport de M. Montsec, président-assesseur ;
- et les conclusions de M. Monnier, rapporteur public ;
Considérant que M. Eric A, qui exerce l'activité d'ostéopathe et qui a spontanément acquitté la taxe sur la valeur ajoutée au cours des années 1999 à 2003 à raison de cette activité professionnelle, en a demandé la restitution par une réclamation formée auprès de l'administration le 23 août 2007 ; que, dès lors que le délai prévu au b) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales susmentionné était expiré, l'administration lui a opposé une tardiveté ; que, par l'ordonnance n° 0704697 en date du 12 novembre 2008, prise en application du 4° de l'article R. 222-1 du code de justice administrative relatif au traitement des requêtes manifestement irrecevables, le président de la 4ème chambre du Tribunal administratif de Grenoble a rejeté la demande de M. A tendant à restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittée au cours des années 1999 à 2003 ; que, par la requête susvisée, M. A demande l'annulation de cette ordonnance et la restitution de l'imposition litigieuse ;
Sur la régularité de l'ordonnance attaquée, en date du 12 novembre 2008, du président du Tribunal administratif de Grenoble :
Considérant qu'aux termes de l'article R. 222 du code de justice administrative : Les présidents de Tribunal administratif et de cour administrative d'appel, le vice-président du Tribunal administratif de Paris et les présidents de formation de jugement des tribunaux et des cours peuvent, par ordonnance : (...) 4° rejeter les requêtes manifestement irrecevables, lorsque la juridiction n'est pas tenue d'inviter leur auteur à les régulariser ou qu'elles n'ont pas été régularisées à l'expiration du délai imparti par une demande en ce sens ; (...). / Les présidents des cours administratives d'appel et les présidents des formations de jugement des cours peuvent, en outre, par ordonnance, rejeter les conclusions à fin de sursis à exécution d'une décision juridictionnelle frappée d'appel et les requêtes dirigées contre des ordonnances prises en application des 1° à 6° du présent article (...) ;
Considérant qu'il ressort de ses écritures de première instance que M. A avait soutenu devant le tribunal administratif que sa réclamation ne pouvait être regardée comme tardive au regard des dispositions de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, dès lors qu'elle tendait à la restitution de montants de taxe sur la valeur ajoutée indus, lesquels constituaient selon lui un bien au sens de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et faisait valoir que la décision de la Cour de justice des communautés européennes du 27 avril 2006 H. A. Solleveld et J. E. van den Hout - van Eijnsbergen contre Staatssecretaris van Financiën (aff. C-443/04 et 444/04) avait révélé le caractère indu des montants de taxe sur la valeur ajoutée qu'il avait ainsi versés ; que ces moyens constituaient une critique circonstanciée et argumentée des motifs par lesquels l'administration avait rejeté comme tardive sa réclamation ; que, par suite, en rejetant sur le fondement des dispositions précitées de l'article R. 222-1 du code de justice administrative sa demande comme entachée d'une irrecevabilité qualifiée de manifeste, le président de la 4ème chambre du Tribunal administratif de Grenoble a entaché son ordonnance d'une irrégularité qu'il y a lieu de soulever d'office ; qu'ainsi, l'ordonnance du président de la 4ème chambre du Tribunal administratif de Grenoble en date du 12 novembre 2008 doit être annulée ;
Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. A devant le Tribunal administratif de Grenoble ;
Considérant qu'aux termes de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales : Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : / a) De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement ; / b) Du versement de l'impôt contesté lorsque cet impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement ; / c) De la réalisation de l'événement qui motive la réclamation (...) ; qu'aux termes de l'article L. 190 du même livre, dans sa rédaction alors applicable : (...) Sont instruites et jugées selon les règles du présent chapitre toutes actions tendant à la décharge ou à la réduction d'une imposition ou à l'exercice de droits à déduction, fondée sur la non-conformité de la règle de droit dont il a été fait application à une règle de droit supérieure. / Lorsque cette non-conformité a été révélée par une décision juridictionnelle ou un avis rendu au contentieux, l'action en restitution des sommes versées ou en paiement des droits de déduction non exercés ou l'action en réparation du préjudice subi ne peut porter que sur la période postérieure au 1er janvier de la troisième année précédant celle où la décision ou l'avis révélant la non-conformité est intervenu. / Pour l'application du quatrième alinéa, sont considérés comme des décisions juridictionnelles ou des avis rendus au contentieux (...) les arrêts de la Cour de justice des communautés européennes se prononçant sur un recours en annulation, sur une action en manquement ou sur une question préjudicielle ;
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 1er du protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions et amendes ;
Considérant que M. A fait valoir qu'une créance sur l'Etat en raison d'une taxe sur la valeur ajoutée indument versée a le caractère d'un bien au sens des stipulations susmentionnées de l'article 1er du premier protocole à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et que l'application qui lui a été faite des dispositions de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales est contraire à ces stipulations en tant qu'elle le prive de ce bien ; que, toutefois, si la perception d'un impôt indu doit effectivement être regardée comme une atteinte à un bien, il résulte des termes mêmes de ces stipulations que le droit au respect de ses biens reconnu à toute personne physique ou morale ne fait pas obstacle au droit de chaque Etat de mettre en oeuvre les lois qu'il juge nécessaires pour assurer le paiement des impôts ; que, dans ces conditions, l'existence d'un délai de réclamation ne saurait être regardée comme portant en elle-même une atteinte disproportionnée au respect des biens du contribuable au sens de cet article ;
Considérant, en deuxième lieu, que seules les décisions de la Cour de justice de l'Union européenne retenant une interprétation du droit de l'Union qui révèle directement une incompatibilité avec ce droit d'une règle applicable en France sont de nature à constituer le point de départ du délai dans lequel sont recevables les réclamations motivées par la réalisation d'un tel événement, au sens et pour l'application de l'article R. 196 du livre des procédures fiscales et de la période sur laquelle l'action en restitution peut s'exercer en application de l'article L. 190 du même livre ; que tel n'est pas le cas, en principe, d'arrêts de la Cour de justice concernant la législation d'un autre Etat membre, sous réserve toutefois, notamment, de l'hypothèse dans laquelle une telle décision révèlerait, par l'interprétation qu'elle donne d'une directive, la transposition incorrecte de cette dernière en droit français ;
Considérant que la décision susmentionnée de la Cour de justice des communautés européennes du 27 avril 2006 H. A. Solleveld et J. E. van den Hout - van Eijnsbergen contre Staatssecretaris van Financiën (aff. C-443/04 et 444/04), invoquée par M. A, concerne la situation de psychothérapeutes néerlandais et ne révèle donc pas directement une incompatibilité avec le droit de l'Union européenne de la règle alors appliquée en France aux ostéopathes ; que, par ailleurs, cette décision ne fait que préciser qu'une réglementation nationale qui exclut la profession de psychothérapeute de la définition des professions paramédicales n'est contraire aux objectifs et principes fixés par les stipulations de l'article 13, A, § 1, c) de la sixième directive, qui sont de garantir que l'exonération prévue s'applique uniquement à des prestations fournies par des personnes possédant les qualifications professionnelles requises et de veiller à l'égalité de traitement entre professionnels, que dans la mesure où les traitements concernés seraient, s'ils étaient effectués par des psychiatres, des psychologues ou toute autre profession médicale ou paramédicale, exonérés de taxe sur la valeur ajoutée, alors que dispensés par des psychothérapeutes, ils peuvent être considérés comme étant d'une qualité équivalente, compte tenu des qualifications professionnelles de ces derniers ; qu'ainsi, elle ne déclare pas la règle de droit néerlandaise appliquée non conforme au droit de l'Union européenne, mais se borne à indiquer les critères sur lesquels le juge doit se fonder au cas par cas pour apprécier si la règle nationale, telle qu'elle a été appliquée au requérant, est ou non conforme à la norme communautaire ; que, dans ces conditions, cette décision de la Cour de justice des communautés européennes ne saurait être regardée comme ayant été de nature à révéler en elle-même la non-conformité à une règle de droit supérieure de la règle de droit dont il a été fait application en l'espèce à M. A, au sens des dispositions susmentionnées de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales et donc un événement ayant motivé la réclamation au sens des dispositions du c) de l'article R. 196-1 du même livre ;
Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article R. 421-5 du code de justice administrative : Les délais de recours contre une décision administrative ne sont opposables qu'à la condition d'avoir été mentionnés, ainsi que les voies de recours, dans la notification de la décision ; que les formulaires de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée ne sont pas des décisions ; que, par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que les délais de recours ne lui étaient pas opposables en l'absence de leur mention sur lesdits formulaires de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas recevable à demander la restitution des sommes versées par lui au titre de la taxe sur la valeur ajoutée pour les années 1999 à 2003 ; que ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence ;
DECIDE :
Article 1er : L'ordonnance n° 0704697 du Tribunal administratif de Grenoble, en date du 12 novembre 2008, est annulée.
Article 2 : La demande présentée devant le Tribunal administratif de Grenoble par M. A et le surplus des conclusions de sa requête sont rejetés.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. Eric A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.
Délibéré après l'audience du 5 janvier 2012, à laquelle siégeaient :
M. Duchon-Doris, président de chambre,
M. Montsec, président-assesseur,
Mme Chevalier-Aubert, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 26 janvier 2012.
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