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§ France, Cour administrative d'appel de Lyon, 5ème chambre - formation à 3, 20 janvier 2011, 10LY00201

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Type d'affaire : Administrative
Type de recours : Fiscal

Numérotation :

Numéro d'arrêt : 10LY00201
Numéro NOR : CETATEXT000023662722 ?
Identifiant URN:LEX : urn:lex;fr;cour.administrative.appel.lyon;arret;2011-01-20;10ly00201 ?

Texte :

Vu la requête, enregistrée le 20 janvier 2010 au greffe de la Cour, présentée pour la CAISSE DE REGLEMENTS PECUNIAIRES DES AVOCATS AUX BARREAUX DE LYON ET DE L'ARDECHE (CARPA), dont le siège est 42 rue de Bonnel à Lyon cedex 03 (69484) ;

La CARPA demande à la Cour :

1°) d'annuler l'ordonnance n° 0705856, en date du 23 novembre 2009, par laquelle le président de la 6ème chambre du Tribunal administratif de Lyon a rejeté ses demandes qui tendaient, d'une part, à l'annulation pour excès de pouvoir de la décision du 7 juin 2007 du directeur des services fiscaux du Rhône rejetant sa demande de dégrèvement d'office relative à la taxe sur les salaires versée au titre de la période du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2003 et au reversement des sommes acquittées au titre de cette période et, d'autre part, à la décharge et à la restitution des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2004 à 2006 ;

2°) de prononcer la restitution et la décharge des cotisations en litige, qui s'élèvent au total à 141 957 euros ;

3°) de condamner l'Etat à lui verser les intérêts moratoires ;

4°) de saisir à titre préjudiciel la Cour de justice des communautés européennes afin qu'elle se prononce sur la question de savoir si la taxe sur les salaires régie par l'article 231 du code général des impôts est compatible avec les stipulations des articles 1er et 2 de la 1ère directive 67/227/CEE du 11 avril 1967 et avec celles de l'article 13 de la 6ème directive 73/388/CEE du 17 mai 1977 ;

5°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Elle soutient que ses demandes sont bien recevables, sa réclamation contentieuse élevée à l'encontre des cotisations mises à sa charge au titre de l'année 2004 et des années suivantes ayant été formulée dans le délai fixé au 1er alinéa de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales et sa réclamation gracieuse tendant au dégrèvement d'office des taxes acquittées au titre des périodes antérieures ayant été élevée dans le délai de l'article R. 211-1 et dans les conditions fixées à l'article R. 211-2 du même livre ; que les questions de droit posées n'ont pas encore été tranchées par la jurisprudence ; que l'ordonnance attaquée ne répond pas aux moyens présentés ; qu'elle ne fait référence qu'à des décisions de justice qui ne portent que sur la question de l'incompatibilité de la taxe sur les salaires avec la 6ème directive TVA ; que, si les juridictions ont jugé que la taxe sur les salaires ne constituait pas une taxe sur le chiffre d'affaires dont le maintien est prohibé par les dispositions de la 6ème directive CEE, la question reste posée de savoir si la taxe sur les salaires ne constitue pas, notamment, une taxe cumulative à cascade prohibée et incompatible avec les objectifs poursuivis par le législateur communautaire exposés par la directive n° 67/227 CEE du Conseil de la communauté européenne du 11 avril 1967, en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ; qu'il faut donc comparer les caractéristiques du prélèvement litigieux avec celles de la taxe sur la valeur ajoutée pour s'assurer que le bon fonctionnement du système commun de taxe sur la valeur ajoutée n'est pas compromis ; qu'au regard de ce système, le fait, pour elle, en vertu du 1 de l'article 231 du code général des impôts, de payer la taxe sur les salaires, prive d'effet l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée dont elle bénéficie en application du " rescrit fiscal association " qui lui a été délivré le 21 février 2001 ; que la taxe sur les salaires est une taxe cumulative à cascade prohibée par les stipulations de la 1ère directive TVA n° 67/227 du 11 avril 1967 ; qu'elle frappe à un taux à la fois proportionnel et progressif par tranches une composante essentielle du prix des biens et services ; qu'à ce titre, comme l'a mis en évidence un rapport d'information du Sénat (rapport d'information n° 8 fait au nom de la Commission des finances, du contrôle budgétaire et des comptes économiques de la nation déposé le 10 octobre 2001), sa compatibilité avec les règles du système commun est contestable ; que le maintien de la taxe sur les salaires dans la réforme des taxes sur le chiffre d'affaires conduit à constater que cette taxe est prélevée en remplacement de la taxe sur la valeur ajoutée, car son fait générateur dépend du régime de taxe sur la valeur ajoutée applicable au redevable en tant qu'employeur, et qu'elle n'est pas autonome par rapport à la taxe sur la valeur ajoutée, car son montant est proportionnel aux recettes du redevable qui ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'elle apparaît donc clairement comme une recette fiscale substitutive de la taxe sur la valeur ajoutée, qui fausse le mécanisme de l'option pour la taxe sur la valeur ajoutée tel que prévu par les stipulations de l'article 13 (C-b) de la 6ème directive TVA ; qu'elle est perçue à taux proportionnel, à tous les stades où les entreprises exonérées de taxe sur la valeur ajoutée sont susceptibles d'intervenir, sans mécanisme de déduction de la taxe d'amont ; que l'article 1er de la 1ère directive TVA du 11 avril 1967, éclairé notamment par les deuxième, troisième, quatrième et huitième considérants, a pour but d'empêcher que le fonctionnement du système commun de taxe sur la valeur ajoutée soit compromis par le maintien ou la réintroduction de taxes cumulatives à cascade, alors que l'article 33 de la 6ème directive interdit les taxes sur le chiffre d'affaires, autres que les taxes cumulatives, qui frappent les transactions commerciales d'une façon comparable à celle qui caractérise la taxe sur la valeur ajoutée communautaire ; que le principe d'interdiction énoncé par la 1ère directive TVA du 11 avril 1967 est autonome et ne doit pas être confondu avec celui énoncé par l'article 33 de la 6ème directive CEE ; qu'est en ce sens l'arrêt de la Cour de justice des communautés européennes n° 93/88 et 94/88, en date du 13 juillet 1989 ; que la taxe sur les salaires n'est pas une taxe autonome par rapport à la taxe sur la valeur ajoutée ; que son montant évolue en fonction du régime d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée des recettes de l'employeur ; qu'une telle absence d'autonomie est sanctionnée par la Cour de justice des communautés européennes, par sa décision n° 391/85 du 4 février 1988 ; que la taxe sur les salaires constitue une taxe sur le chiffre d'affaires dont l'introduction et le maintien sont prohibés en tant qu'elle concurrence la taxe sur la valeur ajoutée dans son principe de fonctionnement, dans ses objectifs ou dans ses effets ; que la taxe sur les salaires est un impôt substitutif de la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'elle en remplit les quatre critères constitutifs : elle s'applique de manière générale et à due concurrence des salaires composant le prix des biens et services aux transactions ayant pour objet des biens ou des services correspondant à des opérations non imposables à la taxe sur la valeur ajoutée, elle est effectivement proportionnelle au prix de ces biens et de ces services à due concurrence des salaires en composant le prix, elle est perçue à chaque stade du processus de production et de distribution, quel que soit le nombre de transactions intervenues précédemment et, enfin, la taxe sur les salaires due par un assujetti sur les montants acquittés lors des étapes précédentes du processus peut effectivement être déduite au niveau de la détermination du résultat, de telle sorte que la taxe ne s'applique, à un stade donné, qu'à la part des salaires composant la valeur ajoutée à ce stade, et la charge finale de la taxe repose en définitive sur le consommateur final ; qu'en tout état de cause, la taxe sur les salaires introduit un mécanisme incompatible avec le contenu de l'article 1er de la 1ère directive TVA et avec l'article 13 de la sixième directive CEE ; que la taxe sur les salaires est incompatible avec les objectifs de la 6ème directive CEE, dès lors qu'elle se cumule avec la taxe sur la valeur ajoutée d'amont non déductible, qu'elle constitue une taxe additionnelle à cette taxe sur la valeur ajoutée, qu'elle a la nature d'une taxe sur la valeur ajoutée non déductible et qu'elle compense la taxe sur la valeur ajoutée d'aval non versée ; que la taxe sur les salaires occasionne une distorsion dans la concurrence incompatible avec les dispositions communautaires ; qu'elle pénalise les opérations exonérées de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'elle a des effets économiques négatifs ; que, lorsque le client est non-assujetti à la taxe sur les salaires, le fait que le vendeur ne soit pas soumis à la taxe sur la valeur ajoutée lui donne un avantage de prix que la taxe sur les salaires tend à réduire puisqu'elle taxe une composante principale de la taxe sur la valeur ajoutée ; que, lorsque le client est assujetti à la taxe sur les salaires, cette taxe ne fait qu'accroître le désavantage compétitif résultant des rémanences de taxe sur la valeur ajoutée ; que la taxe sur les salaires pèse sur la compétitivité des entreprises assujetties à défaut d'exonération des exportations ; qu'elle désavantage les associations de services ou d'aide à domicile qui la payent, alors que les particuliers utilisant le concours d'un seul salarié à domicile ou d'une assistante maternelle en sont exonérés ; que la taxe sur les salaires est perçue sur les opérations intra-communautaires, en infraction aux règles de territorialité de la taxe sur la valeur ajoutée, telles qu'elles résultent des stipulations de l'article 9 (2°,e) de la 6ème directive CEE, alors qu'elle n'est pas perçue sur les opérations extra-communautaires, dès lors que ces opérations, bien qu'exonérées de taxe sur la valeur ajoutée, ouvrent droit à la déduction de la taxe d'amont ; que la taxe sur les salaires contrarie le principe de neutralité tel qu'il ressort de l'article 173 de la directive CE n° 2006/112 ;

Vu l'ordonnance attaquée ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 22 avril 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête ;

Il fait valoir que la taxe sur les salaires n'est pas une taxe cumulative à cascade prohibée par l'article 1er de la première directive n° 67/227 CEE du 11 avril 1967 ; qu'elle n'est pas assise sur la valeur ajoutée, mais sur les salaires ; que c'est un impôt direct ; que ce n'est pas une taxe sur le chiffre d'affaires, au sens de l'article 1er de la directive alléguée, ni une taxe cumulative à cascade au sens de cette directive, telle qu'éclairée par ses 3ème, 4ème et 8ème considérants ; qu'à défaut d'être une taxe sur le chiffre d'affaires grevant le prix des marchandises, le seul fait de constituer une alternative à la taxe sur la valeur ajoutée ne fait pas de la taxe sur les salaires une taxe prohibée par la 1ère directive TVA ; qu'il y a lieu de se référer sur ce point à l'arrêt de la Cour de justice des communautés européennes n° 308/01 du 29 avril 2004 ; que le seul article du droit positif communautaire qui puisse limiter ou interdire la possibilité de créer ou maintenir un prélèvement obligatoire et qui s'insère dans l'harmonisation de la fiscalité des Etats membres est l'article 33 de la 6ème directive CEE ; que la taxe sur les salaires n'est pas prohibée par ce texte ; que la Cour de justice des communautés européennes - notamment ses arrêt n° 20/70 du 21 octobre 1970 et n° 295/84 du 27 novembre 1985 - examine la compatibilité des dispositions nationales au regard du droit communautaire par le biais de cet article en se fondant sur les caractéristiques essentielles de la taxe sur la valeur ajoutée ; que la Cour de justice des communautés européennes - arrêt n° 89/81 du 1er avril 1982 - tire ces caractéristiques directement du texte de l'article 2 de la première directive n° 67/227 CEE du 11 avril 1967 ; que la taxe sur les salaires ne remplit pas les quatre caractéristiques essentielles - s'appliquer aux transactions sur biens et services, être proportionnelle au prix de ces biens, être perçue à chaque stade du processus de production ou de distribution jusqu'au commerce de détail, s'appliquer à la valeur ajoutée des biens et sous déduction de la taxe payée en amont - que doit revêtir une imposition pour être considérée comme incompatible avec l'article 33 de la 6ème directive CEE ; que la taxe sur les salaires ne concurrence pas la taxe sur la valeur ajoutée dans son principe de fonctionnement, ni dans ses objectifs ou ses effets ; que la taxe sur les salaires ne constitue pas, par sa nature et ses modalités, une taxe indissociable de la taxe sur la valeur ajoutée et qui lui serait complémentaire ; que, n'étant pas une taxe sur le chiffre d'affaires, elle ne peut être regardée comme réduisant à néant l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée ; que ce n'est pas une rémanence de taxe sur la valeur ajoutée ; que c'est un impôt direct déductible du résultat de l'entreprise ; que la taxe sur les salaires ne contrarie pas le principe communautaire de libre concurrence ; que, si elle vient renchérir le coût des services rendus par les prestataires de services, son impact en termes de libre concurrence n'est pas mesurable ; que la Cour n'est pas tenue de saisir la Cour de justice des communautés européennes d'une question préjudicielle, la première directive n° 67/227 CEE du 11 avril 1967 constituant un acte clair, dont l'application a été précisée par les décisions de la Cour de justice des communautés européennes et du Conseil d'Etat ; qu'il en va de même de l'application des articles 13 et 33 de la 6ème directive CEE ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 20 mai 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes public et de la réforme de l'Etat, tendant au rejet des conclusions d'excès de pouvoir présentées par la CARPA ; il fait valoir qu'il n'appartient pas à la juridiction administrative, saisie d'un recours contre une décision portant refus de dégrèvement d'office, d'apprécier l'usage fait par l'administration de ses pouvoirs de dégrèvement d'office qu'elle tient de l'article R. 211-1 du livre des procédures fiscales ; que le Tribunal administratif n'était donc pas compétent pour remettre en cause le refus du directeur des services fiscaux du Rhône d'accorder à la requérante le dégrèvement d'office des impositions de taxe sur les salaires acquittées par elle au titre des années 2000 à 2003 ;

Vu le mémoire, enregistré le 23 juillet 2010, présenté pour la CARPA, par lequel il est demandé, à l'appui de la requête susvisée, de transmettre au Conseil d'Etat la question de la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions de l'article 231 du code général des impôts et de surseoir à statuer sur la question de fond ;

Elle soutient que les dispositions concernées n'ont pas été déclarées conformes à la Constitution ; que le moyen invoqué présente un caractère sérieux ; que l'article 231 du code général des impôts porte atteinte au principe d'égalité devant les charges publiques, sans que cela soit justifié par un motif d'intérêt général ; que cette atteinte au principe d'égalité devant les charges publiques est caractérisé par la distorsion dans la concurrence qui résulte de l'application de la taxe sur les salaires ;

Vu le mémoire complémentaire, enregistré le 28 juillet 2010, présenté pour la CARPA, tendant aux mêmes fins que précédemment, en précisant que la demande de dégrèvement porte sur la somme de 141 957 euros, à laquelle s'ajoute un montant de 2 694 euros bénéficiant d'un sursis, soit au total 144 651 euros, par les mêmes moyens ;

Vu le mémoire, enregistré le 20 août 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, qui demande à la Cour de constater qu'il n'y a pas lieu de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité présentée par la requérante ; il soutient que la question posée est dépourvue de caractère sérieux ; que le Conseil d'Etat a déjà transmis au Conseil constitutionnel une question prioritaire de constitutionnalité portant sur les mêmes dispositions, enregistrée sous le n° 2010-28 QPC ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la Constitution, notamment son article 61-1 ;

Vu le traité instituant la Communauté européenne ;

Vu la première directive n° 67/227 CEE du Conseil de la communauté européenne du 11 avril 1967, en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ;

Vu la sixième directive n° 77/388 CEE du Conseil des communautés européennes du 17 mai 1977, modifiée, en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, système commun de taxe sur la valeur ajoutée, assiette uniforme ;

Vu la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

Vu le code général des impôts ;

Vu le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 décembre 2010 :

- le rapport de M. Montsec, président-assesseur ;

- les observations de Me Vidal, avocat de la CAISSE DE REGLEMENTS PECUNIAIRES DES AVOCATS AUX BARREAUX DE LYON ET DE L'ARDECHE (CARPA) ;

- et les conclusions de M. Monnier, rapporteur public ;

- la parole ayant été à nouveau donnée à Me Vidal, avocat de la CAISSE DE REGLEMENTS PECUNIAIRES DES AVOCATS AUX BARREAUX DE LYON ET DE L'ARDECHE (CARPA) ;

Considérant que la CARPA, qui a été assujettie à la taxe sur les salaires et en a acquitté le montant au cours et au titre des années 2000 à 2006, a, le 30 janvier 2007, d'une part, sollicité du directeur des services fiscaux du Rhône, sur le fondement de l'article R* 211-1 du livre des procédures fiscales, le dégrèvement d'office de cette taxe pour les années 2000 à 2003, et, d'autre part, élevé auprès de la même autorité une réclamation visant à la décharge des cotisations à cette taxe mises à son nom au titre des années 2004, 2005 et 2006 ; que les demandes de l'association ont été rejetées par une décision du 7 juin 2007 qui a été déférée au Tribunal administratif de Lyon ; que l'association fait appel de l'ordonnance en date du 23 novembre 2009 par laquelle le président de la 6ème chambre du Tribunal administratif de Lyon a rejeté ses demandes, qui tendaient à l'annulation pour excès de pouvoir du rejet de la demande de dégrèvement d'office concernant la taxe des années 2000, 2001, 2002 et 2003, à la décharge de la taxe sur les salaires émise au titre des années 2004, 2005 et 2006 et à la restitution de la totalité des montants recouvrés, qui s'élève à 141 957 euros, majorée des intérêts moratoires ; qu'à titre subsidiaire, l'association requérante demande que la Cour saisisse la Cour de justice des communautés européennes de la question de savoir si la taxe sur les salaires régie par l'article 231 du code général des impôts est compatible avec les stipulations des articles 1er et 2 de la 1ère directive 67/227/CEE du 11 avril 1967 et avec celles de l'article 13 de la 6ème 73/388/CEE du 17 mai 1977 ;

Sur la question prioritaire de constitutionnalité :

Considérant, qu'aux termes de l'article 61-1 de la Constitution : " Lorsque à l'occasion d'une instance en cours devant une juridiction, il est soutenu qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés que la Constitution garantit, le Conseil constitutionnel peut être saisi de cette question sur renvoi du Conseil d'État ou de la Cour de cassation qui se prononce dans un délai déterminé. (...) " ; qu'aux termes de l'article 23-2 de l'ordonnance du 7 novembre 1958, modifiée, portant loi organique sur le Conseil constitutionnel : " La juridiction statue sans délai par une décision motivée sur la transmission de la question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d'État ou à la Cour de cassation. Il est procédé à cette transmission si les conditions suivantes sont remplies : 1° La disposition contestée est applicable au litige ou à la procédure ou constitue le fondement des poursuites ; 2° Elle n'a pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances ; 3° La question n'est pas dépourvue de caractère sérieux " ;

Considérant que le Conseil constitutionnel, saisi le 24 juin 2010 par le Conseil d'Etat dans les conditions prévues à l'article 61-1 de la Constitution, a indiqué, dans les motifs et le dispositif de sa décision n° 2010-28 QPC du 17 septembre 2010, que l'article 231 du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur au 20 décembre 2002, n'est contraire à aucun droit ou liberté que la Constitution garantit ; que, dès lors, sans qu'il ait été besoin de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité présentée par la CARPA le 23 juillet 2010, le moyen tiré de ce que ces dispositions porteraient atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution doit être écarté ;

Sur la régularité de l'ordonnance attaquée :

Considérant qu'aux termes de l'article R. 222-1 du code de justice administrative : " Les présidents de tribunal administratif et de cour administrative d'appel, le vice-président du tribunal administratif de Paris et les présidents de formation de jugement des tribunaux et des cours peuvent, par ordonnance : (...) 6° Statuer sur les requêtes relevant d'une série, qui, sans appeler de nouvelle appréciation ou qualification de faits, présentent à juger en droit, pour la juridiction saisie, des questions identiques à celles qu'elle a déjà tranchées ensemble par une même décision passée en force de chose jugée ou à celles tranchées ensemble par une même décision du Conseil d'Etat statuant au contentieux ou examinées ensemble par un même avis rendu par le Conseil d'Etat en application de l'article L. 113-1 ; 7° Rejeter, après l'expiration du délai de recours ou, lorsqu'un mémoire complémentaire a été annoncé, après la production de ce mémoire, les requêtes ne comportant que des moyens de légalité externe manifestement infondés, des moyens irrecevables, des moyens inopérants ou des moyens qui ne sont assortis que de faits manifestement insusceptibles de venir à leur soutien ou ne sont manifestement pas assortis des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé (...) " ; que ces dispositions permettent au juge de statuer par ordonnance sur les requêtes relevant d'une série, dès lors que ces contestations ne présentent à juger que des questions de droit déjà tranchées par la même juridiction, par une décision passée en force de chose jugée, ou par le Conseil d'Etat, et qu'il se borne à constater matériellement des faits, susceptibles de varier d'une affaire à l'autre, sans avoir toutefois à les apprécier ou à les qualifier ; qu'elles permettent également le rejet par ordonnance des requêtes ne comportant que des moyens inopérants ;

Considérant qu'aucune décision du Tribunal administratif de Lyon ou du Conseil d'Etat n'avait, antérieurement à l'ordonnance attaquée, tranché explicitement et ensemble la question de savoir si la taxe sur les salaires est ou non une taxe autonome par rapport à la taxe sur la valeur ajoutée et si elle constitue une taxe venant en remplacement de la taxe sur la valeur ajoutée, la question de sa contrariété avec le principe de neutralité qui fonde le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée d'amont et la question de sa conformité avec les stipulations des articles 43 et 49 du traité instituant la Communauté européenne en tant que constituant une restriction non discriminatoire à la libre prestation des services ; que le Tribunal administratif de Lyon était ainsi amené à se prononcer pour la première fois sur l'ensemble de ces questions ; que la circonstance qu'elles aient été tranchées par d'autres juridictions administratives est sans incidence ; que les moyens touchant ces questions, et notamment ceux tirés de la non-conformité de la taxe en cause avec les stipulations des articles 43 et 49 du traité instituant la Communauté européenne, ne sont pas inopérants ; que c'est donc à tort que le président de la 6ème chambre du Tribunal administratif de Lyon a cru pouvoir faire application des dispositions du 6° et du 7° de l'article R. 222-1 du code de justice administrative ; que, dès lors, la CARPA est fondée à demander l'annulation de l'ordonnance attaquée, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens tirés de l'irrégularité de cette ordonnance ;

Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par la CARPA ;

Sur la compatibilité de la taxe sur les salaires avec les article 1 et 2 de la première directive européenne du 11 avril 1967 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires (67/227/CEE) :

Considérant, d'une part, qu'aux termes de la première directive CEE du 11 avril 1967 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires (67/227/CEE) : " Le Conseil de la Communauté économique Européenne (...) considérant que l'objectif essentiel du traité est d'établir, dans le cadre d'une union économique, un marché commun comportant une saine concurrence et ayant des caractéristiques analogues à celles d'un marché intérieur ; considérant que la réalisation de cet objectif suppose l'application préalable, dans les États membres, de législations relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ne faussant pas les conditions de concurrence et n'entravant pas la libre circulation des marchandises et des services dans le marché commun ; considérant que les législations actuellement en vigueur ne répondent pas aux exigences précitées ; qu'il est donc dans l'intérêt du marché commun de réaliser une harmonisation des législations relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ayant pour objet l'élimination, dans toute la mesure du possible, des facteurs qui sont susceptibles de fausser les conditions de concurrence, tant sur le plan national que sur le plan communautaire, et permettant d'aboutir par la suite à l'objectif de la suppression des taxations à l'importation et des détaxations à l'exportation pour les échanges entre les États membres ; considérant qu'à la suite des études effectuées, il est apparu que cette harmonisation doit aboutir à l'élimination des systèmes de taxes cumulatives à cascade et à l'adoption par tous les États membres d'un système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; (...) considérant que le remplacement des systèmes de taxes cumulatives à cascade en vigueur dans la plupart des États membres par le système commun de taxe sur la valeur ajoutée doit, même si les taux et les exonérations ne sont pas en même temps harmonisés, aboutir à une neutralité concurrentielle, en ce sens qu'à l'intérieur de chaque pays les marchandises semblables supportent la même charge fiscale, quelle que soit la longueur du circuit de production et de distribution, et que, pour les échanges internationaux, le montant de la charge supportée par les marchandises soit connu afin qu'une compensation exacte de cette charge puisse être effectuée ; qu'il convient, dès lors, de prévoir, dans une première étape, l'adoption par tous les États membres du système commun de taxe sur la valeur ajoutée, sans harmonisation concomitante des taux et des exonérations ; a arrêté la présente directive : Article premier. Les États membres remplacent leur système actuel de taxes sur le chiffre d'affaires par le système commun de taxe sur la valeur ajoutée défini à l'article 2. Dans chaque État membre la loi ayant pour objet d'effectuer ce remplacement sera promulguée dans les meilleurs délais, afin qu'elle puisse entrer en vigueur à une date qui sera fixée par l'État membre en tenant compte de la situation conjoncturelle, mais qui ne sera pas postérieure au 1er janvier 1970. A compter de l'entrée en vigueur de cette loi, l'État membre ne peut maintenir ou instituer aucune mesure de compensation forfaitaire à l'importation ou à l'exportation au titre des taxes sur le chiffre d'affaires pour les échanges entre les États membres. Article 2. Le principe du système commun de taxe sur la valeur ajoutée est d'appliquer aux biens et aux services un impôt général sur la consommation exactement proportionnel au prix des biens et des services, quel que soit le nombre des transactions intervenues dans le processus de production et de distribution antérieur au stade d'imposition. A chaque transaction, la taxe sur la valeur ajoutée, calculée sur le prix du bien ou du service au taux applicable à ce bien ou à ce service, est exigible déduction faite du montant de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé directement le coût des divers éléments constitutifs du prix. Le système commun de taxe sur la valeur ajoutée est appliqué jusqu'au stade du commerce de détail inclus (...) " ;

Considérant, d'autre part, que la taxe sur les salaires, dont la société requérante soutient que le maintien est prohibé par les articles 1er et 2 précités de la première directive CEE, est régie par les dispositions du 1 de l'article 231 du code général des impôts, lesquelles, ainsi qu'il vient d'être dit, ont été déclarées conformes à la Constitution par une décision du Conseil constitutionnel n° 2010-28 QPC du 17 septembre 2010, et aux termes desquelles, dans leur rédaction en vigueur à la date de la décision attaquée : " Les sommes payées à titre de rémunérations sont soumises à une taxe sur les salaires égale à 4,25 % de leur montant (...), à la charge des personnes ou organismes, à l'exception des collectivités locales et de leurs groupements, des services départementaux de lutte contre l'incendie, des centres d'action sociale dotés d'une personnalité propre lorsqu'ils sont subventionnés par les collectivités locales, du centre de formation des personnels communaux et des caisses des écoles, qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. L'assiette de la taxe due par ces personnes ou organismes est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble de ces rémunérations le rapport existant, au titre de cette même année, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée en totalité ou sur 90 % au moins de son montant, ainsi que le chiffre d'affaires total mentionné au dénominateur du rapport s'entendent du total des recettes et autres produits, y compris ceux correspondant à des opérations qui n'entrent pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée mentionné au numérateur du rapport s'entend du total des recettes et autres produits qui n'ont pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée (...) " ; que les articles 141 à 144 de l'annexe II au code général des impôts précisent les règles d'application des taux majorés prévus à l'article 231 du même code ; que les articles 50 et 51 de l'annexe III au code général des impôts sont pris pour l'application des règles relatives au champ d'application et à la base de la taxe sur les salaires et les articles 369 et 374 de la même annexe précisent les règles de recouvrement de cette taxe ;

Considérant que la taxe sur les salaires est un impôt direct dont l'assiette est constituée, comme sa dénomination l'indique, par les salaires versés par les assujettis ; que le montant de cette taxe n'est pas proportionnel aux prix des services et des produits qu'ils fournissent ; qu'ainsi, quelle que soit l'importance des salaires dans les facteurs de production des assujettis concernés, elle ne présente pas les caractéristiques essentielles d'une taxe sur le chiffre d'affaires ; qu'en outre, elle ne comporte pas de mécanisme de déduction par un assujetti de la taxe supportée aux stades précédents du processus de production et de distribution, de telle sorte qu'elle ne peut être regardée comme conçue pour être répercutée sur le consommateur final ; qu'elle n'est donc pas incompatible avec les objectifs tracés aux articles 1er et 2 précités de la directive européenne du 11 avril 1967, même éclairés par la lecture de ses 2ème, 3ème, 4ème et 8ème considérants également précités ;

Sur le caractère " non autonome " de la taxe sur les salaires par rapport à la taxe sur la valeur ajoutée :

Considérant que la circonstance que la taxe sur les salaires ne frappe que les entreprises exonérées de taxe sur la valeur ajoutée ou non soumises à cette taxe sur au moins 90 % de leur chiffre d'affaires n'a pas pour effet de lui conférer le caractère d'une taxe sur le chiffre d'affaires prohibée par les stipulations de la sixième directive, et notamment par son article 33 ; qu'eu égard aux différences entre les caractéristiques de ces deux impôts, la taxe sur la valeur ajoutée constituant un impôt indirect frappant, à chaque stade de la production, le prix des transactions portant sur des ventes de biens et des prestations de services et comportant un mécanisme de déduction de la taxe payée en amont, alors que la taxe sur les salaires est un impôt direct assis sur le montant des salaires versés à leur personnel par les assujettis, sans possibilité de déduction des montants de taxe versés par des opérateurs en amont, les circonstances que le champ d'application de la taxe sur les salaires est défini négativement par rapport à celui de la taxe sur la valeur ajoutée et que son assiette est, en raison de ses modalités de calcul, corrélée au montant ou à la proportion des recettes n'ouvrant pas droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée d'amont, ne confèrent pas à la taxe sur les salaires le caractère d'une taxe " non autonome " ou concurrente par rapport à la taxe sur la valeur ajoutée ; que ces circonstances ne créent pas une situation d'incompatibilité avec les objectifs visés par les auteurs des première et sixième directives CEE ; que l'arrêt de la Cour de justice des communautés européennes mentionné à ce titre par la société requérante ne conduit pas à donner des directives européennes alléguées une interprétation différente ;

Sur la compatibilité de la taxe sur les salaires avec l'article 13 de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil des communautés européennes du 17 mai 1977 :

Considérant que, si les services sociaux de la nature de ceux rendus par l'association requérante sont dispensés de la taxe sur la valeur ajoutée par un rescrit fiscal la visant en tant qu'association qui lui a été délivré le 21 février 2001 et si elle entend invoquer l'exonération prévue au b du C de l'article 13 de la sixième directive CEE, aucune stipulation de cette directive ne fait obstacle à ce que les services en cause soient soumis à d'autres impôts indirects, à la condition, toutefois, que ces impôts n'aient pas le caractère d'une taxe sur le chiffre d'affaires ; qu'il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que la taxe sur les salaires ne constitue pas une taxe sur le chiffre d'affaires ; qu'elle ne saurait donc s'analyser en une taxe sur la valeur ajoutée non déductible compensant l'absence de versement de la taxe d'aval, ni en une " taxe additionnelle à la taxe sur la valeur ajoutée non déductible " ; que sa perception n'est, en conséquence, pas incompatible avec les exonérations de taxe sur la valeur ajoutée prévues par l'article 13 de la directive, sans que puisse y faire obstacle la circonstance que la taxe sur les salaires se substitue, d'un point de vue économique, pour les assujettis concernés, à la taxe sur la valeur ajoutée ;

Sur la compatibilité de la taxe sur les salaires avec le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée tel qu'il ressort des articles 173, 174 et 175 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 :

Considérant que la taxe sur les salaires ne constitue pas, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, une taxe sur le chiffre d'affaires ; que le moyen tiré de ce que son existence et son maintien accroîtraient les rémanences de taxe sur la valeur ajoutée supportées par les entreprises, et, pour cette raison, porterait atteinte au principe de neutralité de cette taxe ne peut donc qu'être écarté ; que les arrêts mentionnés sur ce point par l'association requérante ne font pas ressortir une interprétation des textes des traités et directives communautaires qui infirmerait cette analyse ;

Sur la conformité de l'article 231 du code général des impôts et de l'ensemble des dispositions de ce code afférentes à la taxe sur les salaires aux règles communautaires relatives à la concurrence :

Considérant que, contrairement à ce que soutient la société requérante, aucune règle communautaire relative à la concurrence ne fait obstacle à l'institution d'une taxe présentant la nature et les règles d'assiette de la taxe sur les salaires critiquée ; que les filiales françaises des sociétés ayant leur siège dans un autre Etat membre sont soumises à la taxe sur les salaires dans les mêmes conditions que les sociétés françaises ; que les dispositions de l'article 231 du code général des impôts et des textes subséquents relatifs à la taxe sur les salaires n'introduisent par elles-mêmes aucune discrimination entre les entreprises en fonction de leur nationalité, ni en fonction de l'objet ou de la destination de leurs activités, ou encore du lieu où sont délivrées les prestations ; que l'association n'établit pas, par la seule affirmation que la taxe sur les salaires est perçue sur les opérations intra-communautaires, que la perception de cette taxe constitue une infraction aux règles de territorialité de la taxe sur la valeur ajoutée, telles qu'elles résultent des stipulations de l'article 9 (2°,e) de la 6ème directive CEE ; que les circonstances que la taxe sur les salaires pénaliserait les opérations exonérées de taxe sur la valeur ajoutée, qu'elle aurait des effets économiques négatifs, qu'elle pèserait sur la compétitivité des entreprises assujetties à défaut d'exonération des exportations, ou qu'elle désavantagerait les associations de services ou d'aide à domicile qui la payent alors que les particuliers utilisant le concours d'un seul salarié à domicile ou d'une assistante maternelle en sont exonérés, ne constituent pas une atteinte aux règles communautaires relatives à la concurrence ; qu'il n'est pas allégué sur ce point un texte ou un principe général déterminés ressortissant au droit interne ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin de saisir la Cour de justice des communautés européennes à titre préjudiciel, que la CARPA n'est pas fondée à demander la décharge ou, en tout état de cause, le " dégrèvement d'office " des impositions en litige ; qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit à ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DECIDE :

Article 1er : L'ordonnance n° 0705856, en date du 23 novembre 2009, du président de la 6ème chambre du Tribunal administratif de Lyon est annulée.

Article 2 : La demande présentée par la CAISSE DE REGLEMENTS PECUNIAIRES DES AVOCATS AUX BARREAUX DE LYON ET DE L'ARDECHE (CARPA) devant le Tribunal administratif de Lyon et le surplus des conclusions de sa requête sont rejetés.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la CAISSE DE REGLEMENTS PECUNIAIRES DES AVOCATS AUX BARREAUX DE LYON ET DE L'ARDECHE (CARPA) et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat.

Délibéré après l'audience du 9 décembre 2010 à laquelle siégeaient :

M. Duchon-Doris, président de chambre,

M. Montsec, président-assesseur,

M. Raisson, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 20 janvier 2011.

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N° 10LY00201


Publications :

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Composition du Tribunal :

Président : M. BERNAULT
Rapporteur ?: M. François BERNAULT
Rapporteur public ?: M. MONNIER
Avocat(s) : COLBERT et ASSOCIES AVOCATS

Origine de la décision

Formation : 5ème chambre - formation à 3
Date de la décision : 20/01/2011
Date de l'import : 02/07/2015

Fonds documentaire ?: Legifrance

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