| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 5ème chambre - formation à 3, 20 mai 2010, 08LY00546

Vu la requête, enregistrée le 7 mars 2008 au greffe de la Cour, présentée pour M. Max A, demeurant ... ;

M. A demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 0505641, en date du 18 décembre 2007, par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge de l'obligation de payer la somme de 59 893,41 euros, correspondant à des cotisations d'impôt sur le revenu mises à son nom au titre des années 1989 et 1990, et pour le paiement de laquelle le trésorier de Caluire et Cuire a émis, le 4 avril 2005, des avis à tiers détenteur ;

2°) de prononcer la décharge demandée ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des frais exposés par lui en première instance et en appel et non compris dans les dépens ;

Il soutient qu'il ne peut être considéré comme ayant obtenu le sursis de paiement prévu à l'article L. 277 du livre des procédures fiscales ; que le comptable public exerce son contrôle sur la demande tendant au sursis de paiement ; qu'aux termes de l'article R* 277-1 du même livre : Le comptable compétent invite le contribuable qui a demandé à différer le paiement des impositions à constituer les garanties prévues à l'article L. 277 ; que cette formalité est obligatoire ; que l'administration a décidé, par une instruction CP 61-78 A3 du 25 mai 1961, que la lettre recommandée devait impartir un délai de réponse fixé à 15 jours à compter de la réception par le redevable de la lettre du comptable ; que le dépôt régulier d'une réclamation régulière en la forme assortie d'une demande expresse d'autorisation de différer le paiement de la partie contestée des impositions entraîne un effet suspensif sur l'exigibilité des impositions qui ne doit pas être confondu avec un véritable sursis de paiement ; qu'il ne met le redevable qu'à l'abri des voies d'exécution forcées ; qu'à défaut de la constitution de garanties par le contribuable, le comptable, qui a l'obligation d'examiner les garanties proposées, peut prendre des mesures conservatoires et n'est pas privé des moyens d'agir ; qu'il doit s'agir de garanties de la nature de celles prévues par l'article R* 277-1 du livre des procédures fiscales, ou, à défaut, de garanties acceptées par le supérieur hiérarchique du comptable, conformément à l'article R. 277-3 du livre des procédures fiscales ; que l'idée directrice de ces dispositions est la protection des intérêts du Trésor telle qu'elle a été exprimée dans le rapport au Président de la République sur le règlement d'administration publique pris en exécution de l'article 15 de la loi de finances du 23 décembre 1927 (Journal officiel du 23 mars 1928) relatif aux garanties à constituer par les contribuables qui demandent à surseoir au paiement de la partie contestée de leurs impositions ; que la décision du comptable sur les garanties proposées par les contribuables doit leur être notifiée par lettre recommandée avec accusé de réception ; que seul le sursis de paiement assorti de garanties valables et acceptées suspend le cours de la prescription de la créance fiscale ; que M. A est en droit de se référer aux dispositions des articles L. 274, L. 275, L. 258 et L. 261 du livre des procédures fiscales, ainsi qu'à l'instruction 12 C 2-73 du 18 janvier 1973 et à l'instruction du 1er juin 1988, comme à la documentation administrative 12 C 13, n° 10 du 1er décembre 1984, 12 C 6211, n° 66 et 67 du 30 octobre 1999 et 12 C 2212, n° 32 du 30 octobre 1999, et, enfin à l'avis donné le 30 avril 1996 par la Section des finances du Conseil d'Etat ; que l'inscription de l'hypothèque légale du Trésor prévue à l'article 1929 ter du code général des impôts n'est pas une affectation hypothécaire et ne figure pas au nombre des garanties visées à l'article R* 277-1 du livre des procédures fiscales ; qu'il s'agit d'une simple mesure de publicité ; qu'est en ce sens l'instruction n° 88.84 A3 du 22 juillet 1988 de la Direction de la comptabilité publique ; que cette inscription ne suspend ni n'interrompt le cours de la prescription ; qu'est en ce sens l'instruction n° 90.101 A3 du 17 septembre 1990 de la Direction de la comptabilité publique ; qu'en l'espèce les impositions dont s'agit ont été mises en recouvrement le 31 juillet 1994 ; que, le 11 mai 1995, M. A a sollicité le bénéfice du sursis de paiement ; que, le 19 juin 1995, le trésorier principal de Caluire et Cuire a demandé au redevable de constituer des garanties dans le délai de 15 jours ; que M. A n'a jamais répondu à la demande du comptable public et n'a donc ni proposé ni constitué de garantie ; qu'il n'y a donc pas eu de suspension du cours de la prescription ; que c'est à tort que le Tribunal administratif de Lyon a jugé que l'inscription d'office de l'hypothèque légale du Trésor, au surplus antérieure à la demande de garantie, a constitué un acte suspensif de la prescription ; que seule une hypothèque conventionnelle aurait pu constituer un tel acte ; que la note manuscrite du 24 octobre 1996 par laquelle M. A a déclaré accepter l'inscription hypothécaire prise par la perception de Caluire... en garantie des impôts contestés devant le tribunal administratif pour un montant de 814 944 francs , rédigée postérieurement au délai réglementaire de 15 jours assigné au redevable pour présenter des garanties de paiement de l'impôt, et qui n'est pas un acte d'affectation hypothécaire régulier, ne peut être regardée comme ayant constitué une offre de garanties valable ; qu'ainsi le cours de la prescription n'a jamais été suspendu ; qu'il a donc recommencé à courir contre le comptable du Trésor au terme du délai fixé à l'article R* 277-1 du livre des procédures fiscales et indiqué dans la demande de constitution de garantie du 19 juin 1995, soit à partir du 5 juillet 1995 ; qu'à la date du 4 avril 2005, la prescription de l'action en recouvrement était acquise à M. A et le comptable du trésor était déchu de ses droits en application de l'article L. 274 du livre des procédures fiscales ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 18 juillet 2008, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, qui conclut au rejet de la requête ;

Il fait valoir que le comptable public a notifié plusieurs actes interruptifs de prescription, tels que le commandement de payer du 11 octobre 1994 et le procès-verbal d'opposition sur saisie antérieure du 2 février 1995, et que 7 avis à tiers détenteur notifiés entre le 9 janvier et le 20 mars 1995 ont également interrompu la prescription, puisque la Cour d'appel de Grenoble les a déclarés réguliers par son arrêt du 9 novembre 2004 ; que le requérant a accepté d'affecter l'inscription hypothécaire du 6 décembre 1994 en garantie des impôts contestés, dans une note manuscrite du 24 octobre 1996 ; que le fait que la proposition est intervenue au-delà du délai de 15 jours imparti pour présenter des garanties est sans incidence ; que cette régularisation entérine le sursis légal de paiement à la date du dépôt de la réclamation d'assiette, soit le 23 mai 1995 ; que, dès cette date, la prescription de l'action en recouvrement a été suspendue, une garantie suffisante étant proposée par le contribuable ; que le dépôt régulier d'une demande de sursis légal de paiement suspend l'exigibilité de l'impôt tant que le comptable n'a pas rejeté la proposition de garantie ; qu'il n'est pas soutenu par l'administration que l'hypothèque légale du Trésor interromprait la prescription ; que le contribuable a bien en l'espèce proposé une garantie, et qui était suffisante ; qu'ainsi la prescription de l'action en recouvrement a été suspendue du 23 mai 1995 au 25 mai 2002 ; qu'ainsi le délai de la prescription de l'action en recouvrement n'a couru que du 20 mars au 23 mai 1995, soit pendant 2 mois et 3 jours, puis du 25 mai 2002 au 4 avril 2005, soit pendant 2 ans, 10 mois et 10 jours, soit au total durant 3 ans et 13 jours ; que, par conséquent, la prescription n'était pas acquise à la date des avis à tiers détenteur en cause dans la présente instance ;

Vu le mémoire en réplique, enregistré le 10 février 2010, présenté pour M. A, tendant aux mêmes fins que sa requête, par les mêmes moyens, et faisant en outre valoir qu'il n'est pas seul propriétaire du bien sur lequel a été prise l'inscription hypothécaire discutée, qui est la propriété indivise des époux A ; que la note manuscrite signée du seul M. Max A ne constitue pas une promesse d'hypothèque ni non plus une affectation hypothécaire régulière en la forme dont pouvait se satisfaire le comptable public ; qu'il ne s'agit pas de la constitution effective de garanties suffisantes et efficaces ; que cette note n'est pas conforme aux imprimés administratifs conçus pour ce type d'engagements ; qu'elle ne respecte pas les formes prévues par le code civil et les instructions émises par les services de la comptabilité publique ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts ;

Vu le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 18 février 2010 :

- le rapport de M. Bernault, président-rapporteur ;

- et les conclusions de M. Raisson, rapporteur public ;

Considérant que M. A a formé opposition auprès du trésorier-payeur général du Rhône contre quatre avis à tiers détenteur en date du 4 avril 2005 qui avaient été émis par le trésorier de Caluire et Cuire pour avoir paiement de la somme de 59 893,41 euros représentant des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu assignées au requérant au titre des années 1989 et 1990 par rôle mis en recouvrement le 31 juillet 1994 ; que le requérant invoque la prescription de l'action en recouvrement ;

Considérant qu'aux termes de l'article L. 274 du livre des procédures fiscales : Les comptables du Trésor qui n'ont fait aucune poursuite contre un contribuable retardataire pendant quatre années consécutives à partir du jour de la mise en recouvrement du rôle, perdent leur recours et sont déchus de tous droits et de toute action contre ce redevable. Le délai de quatre ans mentionné au premier alinéa, par lequel se prescrit l'action en vue du recouvrement, est interrompu par tous actes comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous autres actes interruptifs de la prescription. ; que, selon l'article L. 277 du même livre : Le contribuable qui conteste le bien-fondé ou le montant des impositions mises à sa charge peut, s'il en a expressément formulé la demande dans sa réclamation et précisé le montant ou les bases du dégrèvement auquel il estime avoir droit, être autorisé à différer le paiement de la partie contestée de ces impositions et des pénalités y afférentes. Le sursis de paiement ne peut être refusé au contribuable que s'il n'a pas constitué auprès du comptable les garanties propres à assurer le recouvrement de la créance du Trésor... A défaut de constitution de garanties ou si les garanties offertes sont estimées insuffisantes, le comptable peut prendre des mesures conservatoires pour les impôts contestés, jusqu'à la saisie inclusivement... ; qu'aux termes de son article R* 277-1 du même livre : Le comptable compétent invite le contribuable qui a demandé à différer le paiement des impositions à constituer les garanties prévues à l'article L. 277. Le contribuable dispose d'un délai de quinze jours à compter de la réception de l'invitation formulée par le comptable pour faire connaître les garanties qu'il s'engage à constituer. (...) Si le comptable estime ne pas pouvoir accepter les garanties offertes par le contribuable parce qu'elles ne répondent pas aux conditions prévues au deuxième alinéa, il lui notifie sa décision par lettre recommandée ; qu'aux termes de l'article R. 277-3 du même livre : Lorsque des garanties autres que celles qui sont prévues à l'article R* 277-1 sont offertes, elles ne peuvent être acceptées, sur la proposition du comptable chargé du recouvrement, que par le trésorier-payeur général ou par le receveur général des finances, trésorier-payeur général de la région parisienne, s'il s'agit d'impôts directs perçus par voie de rôle, et par le directeur des services fiscaux ou le directeur régional des douanes et droits indirects, selon le cas, s'il s'agit d'autres impôts, droits ou taxes ;

Considérant qu'il résulte de dispositions précitées de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales que le contribuable qui en fait expressément la demande dans sa réclamation a droit au sursis de paiement sur la totalité des impôts qu'il conteste, à la seule condition qu'il réunisse les garanties appropriées ; que dès lors que le contribuable a régulièrement déposé une demande de sursis, l'exigibilité de l'impôt est suspendue au moins jusqu'à la notification par le comptable du refus des garanties et le comptable du Trésor ne peut recourir à des mesures d'exécution avant qu'une décision définitive ait été prise sur le bien-fondé de l'imposition litigieuse, soit par l'administration, soit par le tribunal compétent ; que, par ailleurs, il résulte des dispositions de l'article 1929 ter du code général des impôts que les hypothèques légales prises par les comptables du Trésor peuvent notamment garantir, outre le principal de l'imposition, les intérêts de retard et les majorations pour défaut ou insuffisance de déclaration ;

Considérant qu'il ressort de l'instruction qu'à la suite de la demande de sursis de paiement formulée par M. A le 23 mai 1995, à l'occasion de sa réclamation tendant à la décharge des impositions susmentionnées, le comptable chargé du recouvrement lui a demandé, conformément aux dispositions susvisées de l'article R* 277-1 du livre des procédures fiscales, par lettre du 19 juin 1995, de proposer des garanties dans un délai de quinze jours ; qu'il résulte de l'instruction que le contribuable, qui n'a pas proposé de garantie dans le délai qui lui était imparti et qui expirait le 5 juillet 1995, a rédigé et transmis au service chargé du recouvrement une note manuscrite, portant la date du 24 octobre 1996, signée de sa main, par laquelle il a déclaré accepter l'inscription hypothécaire prise par la perception de Caluire ... en garantie des impôts contestés devant le tribunal administratif pour un montant de 814 944 francs ; que ce document, bien que rédigé postérieurement au délai réglementaire de 15 jours assigné au redevable pour présenter des garanties de paiement de l'impôt, doit être regardé, en l'absence de contestation sérieuse sur le caractère suffisant, au regard du montant des impôts en débat, de la valeur des biens affectés par l'hypothèque légale du Trésor, comme ayant constitué, au regard des exigences des articles L. 277 et R* 277-1 du livre des procédures fiscales, une offre de garanties valable à l'appui de la demande présentée le 23 mai 1995 ; que, si elle n'est signée que de M. A seul, alors que l'intéressé souligne qu'il est propriétaire indivis avec son épouse de l'immeuble en cause, l'invocation de cette seule circonstance ne saurait par elle-même conduire à estimer invalide l'acte dont il s'agit ; que le moyen tiré de ce que cette note ne respecterait pas les formes imposées par le code civil pour ce type de démarche est trop imprécis pour être pris en considération ; que la circonstance qu'elle méconnaîtrait le contenu des instructions, circulaires et imprimés émis en la matière par les services de la comptabilité publique est sans incidence ; qu'il est constant que le comptable public n'a émis aucune observation sur cette garantie ; que la circonstance qu'il n'aurait pas dû accepter ou qu'il aurait pu refuser la garantie ainsi proposée ne saurait être utilement invoquée ; qu'il en va de même de l'invocation des dispositions des articles 258 et 261 du livre des procédures fiscales, qui sont sans application en l'espèce ; qu'il suit de là que l'exigibilité des impositions en cause doit être regardée comme demeurée suspendue entre le 23 mai 1995 et le 25 mai 2002, date à laquelle a été notifié à l'intéressé le jugement rejetant partiellement sa demande en décharge desdites impositions ; qu'il résulte également de l'instruction, et comme le fait observer le ministre défendeur, qu'avant de procéder aux actes litigieux, le comptable public avait notifié plusieurs actes interruptifs de prescription, tels qu'un commandement de payer en date du 11 octobre 1994 et un procès-verbal d'opposition sur saisie antérieure du 2 février 1995, ainsi que 7 avis à tiers détenteur notifiés entre le 9 janvier et le 20 mars 1995 et validés par la Cour d'appel de Grenoble, qui les a déclarés réguliers par son arrêt du 9 novembre 2004 ; qu'ainsi le délai de la prescription de l'action en recouvrement n'a couru que du 20 mars au 23 mai 1995, soit pendant 2 mois et 3 jours, puis du 25 mai 2002 au 4 avril 2005, soit pendant 2 ans, 10 mois et 10 jours, soit au total durant 3 ans et 13 jours ; que, par conséquent, la prescription n'était pas acquise à la date des avis à tiers détenteur en cause dans la présente instance ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir, que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à être déchargé de l'obligation de payer la somme de 59 893,41 euros ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à ce qu'il soit fait application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Max A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.

Délibéré après l'audience du 18 février 2010 à laquelle siégeaient :

M. Bernault, président de chambre,

M. Montsec, président-assesseur,

M. Segado, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 20 mai 2010.

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N° 08LY00546