| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 5ème chambre - formation à 3, 31 juillet 2008, 05LY00865

Vu le recours, enregistré le 2 juin 2005 au greffe de la Cour, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ;

Le ministre demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 0204179, en date du 8 février 2005, par lequel le Tribunal administratif de Lyon a réduit la base d'imposition de M. et Mme X à l'impôt sur le revenu de 4 639,63 euros au titre de l'année 2000, et les a en conséquence partiellement déchargés des droits et pénalités auxquels ils avaient été assujettis au titre de cette même année ;

2°) de rétablir M. et Mme X au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2000 à raison de l'intégralité de l'imposition dont la décharge a été prononcée par le Tribunal administratif de Lyon ;

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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts ;

Vu le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 10 juillet 2008 :

- le rapport de M. Montsec, président ;

- et les conclusions de M. Pourny, commissaire du gouvernement ;

Considérant qu'aux termes de l'article 1er du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : Il est établi un impôt annuel unique sur le revenu des personnes physiques désigné sous le nom d'impôt sur le revenu. Cet impôt frappe le revenu net global du contribuable déterminé conformément aux dispositions des articles 156 à 168. / Ce revenu net global est constitué par le total des revenus nets des catégories suivantes : / - Revenus fonciers ; / - Bénéfices industriels et commerciaux ; / - Rémunérations, d'une part, des gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues à l'article 3-IV du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié et des gérants des sociétés en commandite par actions et, d'autre part, des associés en nom des sociétés de personnes et des membres des sociétés en participation lorsque ces sociétés ont opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux ; / - Bénéfices de l'exploitation agricole ; / - Traitements, salaires, indemnités, émoluments, pensions et rentes viagères ; / - Bénéfices des professions non commerciales et revenus y assimilés ; / - Revenus de capitaux mobiliers ; / - Plus-values de cession à titre onéreux de biens ou de droits de toute nature, déterminés conformément aux dispositions des articles 14 à 155 (...), total dont sont retranchées les charges énumérées à l'article 156. ; qu'aux termes de l'article 13 du même code : 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. / 2. Le revenu global net annuel servant de base à l'impôt sur le revenu est déterminé en totalisant les bénéfices ou revenus nets visés aux I à VII bis de la 1re sous-section de la présente section, compte tenu, le cas échéant, du montant des déficits visés à l'article 156-I et I bis, des charges énumérées au II dudit article et de l'abattement prévu à l'article 157 bis. / 3. Le bénéfice ou revenu net de chacune des catégories de revenus visées au 2 est déterminé distinctement suivant les règles propres à chacune d'elles. / Le résultat d'ensemble de chaque catégorie de revenus est obtenu en totalisant, s'il y a lieu, le bénéfice ou revenu afférent à chacune des entreprises, exploitations ou professions ressortissant à cette catégorie et déterminé dans les conditions prévues pour cette dernière. / 4. Pour l'application du 3, il est fait état, le cas échéant, du montant des bénéfices correspondant aux droits que le contribuable ou les membres du foyer fiscal désignés à l'article 6-1 et 3 possèdent en tant qu'associés ou membres de sociétés ou groupements soumis au régime fiscal des sociétés de personnes mentionné à l'article 8 ; qu'aux termes de l'article 156 dudit code, dans sa rédaction alors applicable, modifiée par l'article 14 de la loi n° 2000-1352 du 30 décembre 2000, portant loi de finances pour 2001 : L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : / I. Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la cinquième année inclusivement. / Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : / 1° Des déficits provenant d'exploitations agricoles lorsque le total des revenus nets d'autres sources excède 350 000 francs ; ces déficits peuvent cependant être admis en déduction des bénéfices de même nature des années suivantes jusqu'à la cinquième inclusivement. (...) ; qu'il résulte des articles 193 et suivants du même code qu'après division du revenu imposable en parts en fonction du quotient familial, l'impôt est calculé en appliquant un barème à taux progressif aux tranches de revenus distinguées par le barème et comprises dans chaque part ; qu'aux termes de l'article 150-0 A, dans sa rédaction alors en vigueur, du code général des impôts : I. - 1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que de l'article 150 A bis, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excède, par foyer fiscal, 50 000 francs par an. (...) et qu'aux termes de l'article 200 A, dans sa rédaction alors vigueur, du même code : 2. Les gains nets obtenus dans les conditions prévues à l'article 150-0 A sont imposés au taux forfaitaire de 16 pour-cent (...) ;

Considérant que, contrairement à ce que soutiennent M. et Mme X et à défaut de mention contraire dans les dispositions de l'article 156 du code général des impôts, les revenus nets d'autres sources , au sens desdites dispositions, c'est-à-dire les revenus autres qu'agricoles perçus par le contribuable, dont le total ne doit pas dépasser un plafond, alors fixé à 350 000 francs, pour que les déficits provenant d'exploitations agricoles puissent être déduits du revenu d'un contribuable, ne se limitent pas aux seuls éléments du revenu global, soumis à l'impôt selon un barème progressif, mais doivent inclure les revenus liés notamment à la réalisation de plus-values, nonobstant la circonstance que de tels revenus sont imposés distinctement du revenu global, selon un taux forfaitaire proportionnel, en application des dispositions des articles 150-0 A et 200 A du code général des impôts ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à soutenir que c'est à tort que, pour accorder à M. et Mme X la décharge des impositions en litige, le Tribunal s'est fondé sur ce que la plus-value réalisée par les intéressés en 2000, d'un montant de 56 009 francs, ne devait pas être prise en compte pour l'appréciation de la condition de revenus fixée par les dispositions du 1° de l'article 156-I du code général des impôts et que, ne dépassant pas dans ces conditions la limite de 350 000 francs fixés par ces dispositions, ils étaient en droit de déduire leur déficit agricole de leur revenu global ;

Considérant, toutefois, qu'il appartient à la Cour, saisie par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme X, tant devant le Tribunal administratif que devant la Cour ;

Considérant, en premier lieu, que les dispositions susmentionnées de l'article 156 du code général des impôts ne fixant, pour qu'un déficit agricole soit déductible du revenu global, qu'une condition relative à un montant maximum des revenus nets d'autres sources , sans aucune considération sur le caractère accessoire ou principal de l'activité agricole concernée, M. et Mme X ne peuvent utilement faire valoir que, dès lors qu'ils exploitent un important domaine piscicole, pour lequel ils ont obtenu des subventions et emploient deux salariés, ils ne peuvent être regardés comme exerçant leur activité agricole à titre seulement accessoire ;

Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 154 quinquies du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : I. Pour la détermination des bases d'imposition à l'impôt sur le revenu, la contribution prévue à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale au titre des revenus d'activité et de remplacement perçus à compter du 1er janvier 1998 est, à hauteur de 5,1 points (...) admise en déduction du montant brut des sommes payées et des avantages en nature ou en argent accordés, ou du bénéfice imposable, au titre desquels la contribution a été acquittée. / II. La contribution afférente aux revenus mentionnés aux a, b, c, d, f et g du premier alinéa du I de l'article 1600-0 C et au II du même article réalisés à compter du 1er janvier 1997 est admise en déduction du revenu imposable de l'année de son paiement, à hauteur de 5,1 points ; que les revenus visés au a et au c du I de l'article 1600-0 C du code général des impôts sont, respectivement, les revenus fonciers et les revenus de capitaux mobiliers ;

Considérant que M. et Mme X font valoir à titre subsidiaire que, même en incluant la plus-value de 56 009 francs qu'ils ont réalisée en 2000 à l'occasion de la cession de valeurs mobilières, leurs revenus, composés de revenus fonciers à hauteur de 298 122 francs et de ladite plus-value de 56 009 francs, soit 354 131 francs au total, devait être ramené en-deçà de la limite de 350 000 francs dès lors que devait être déduite de ce total une somme de 25 569 francs au titre de la contribution sociale généralisée qu'ils avaient acquittée ; que, toutefois, selon les dispositions précitées du II de l'article 154 quinquies du code général des impôts, seules applicables en l'espèce s'agissant de la contribution sociale généralisée relative aux revenus de capitaux mobiliers et aux revenus fonciers des requérants, la quote-part déductible de la contribution sociale généralisée présente le caractère d'une imposition de toute nature et non d'une charge déductible du revenu ; qu'elle ne peut donc être imputée sur les sommes perçues au titre desquelles la contribution a été acquittée, mais seulement sur le revenu global de l'année de son paiement ; que, dans ces conditions, M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que la contribution sociale généralisée déductible ne devait pas être comptée dans lesdits revenus nets d'autres sources au sens des dispositions précitées de l'article 156 du code général des impôts ;

Considérant, en troisième lieu, que M. et Mme X se réfèrent, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, à la doctrine contenue dans la documentation administrative de base, à jour au 15 juin 1993, sous la référence 5 B-231 numéros 14 et 15, qui recommandait aux services de faire preuve de largeur de vue à l'égard des contribuables dont les revenus non agricoles n'excédent que très légèrement la limite légale, lorsque ce dépassement présente un caractère purement accidentel et précisait, par ailleurs, qu'il convenait d'exclure de ces revenus les plus-values à long terme (biens conservés plus de deux ans pour les immeubles et plus d'un an pour les meubles) imposables conformément aux dispositions des articles 150 A et suivants du code général des impôts ; que, toutefois, M. et Mme X ne peuvent utilement invoquer cette doctrine dès lors que, d'une part, une simple recommandation faite aux services ne saurait constituer une prise de position formelle invocable sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales et que, d'autre part, la plus-value litigieuse n'était pas imposable sur le fondement des articles 150 A et suivants du code général des impôts, alors en vigueur, relatifs aux plus-values sur des biens immobiliers détenus depuis plus de deux ans et sur des biens mobiliers détenus depuis plus d'un an, mais sur celui de l'article 150-0 A du même code, concernant les plus-values sur valeurs mobilières ;

Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lyon a prononcé une réduction de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme X ont été assujettis au titre de l'année 2000 et à demander en conséquence l'annulation de ce jugement et le rétablissement de M. et Mme X au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2000, à raison des droits et pénalités dont la décharge avait été prononcée par le Tribunal administratif de Lyon ;

Sur les conclusions de M. et Mme X tendant au remboursement des frais exposés et non compris dans les dépens :

Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative s'opposent à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante au présent litige, quelque somme que ce soit au titre des frais exposés par M. et Mme X et non compris dans les dépens ;

DECIDE :

Article 1er : Le jugement du Tribunal administratif de Lyon du 8 février 2005 est annulé.

Article 2 : M. et Mme X sont rétablis au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2000, à raison des droits et pénalités dont la décharge a été prononcée par le Tribunal administratif de Lyon.

Article 3 : Les conclusions de M. et Mme X tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

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