Vu la requête, enregistrée le 20 avril 2005, présentée pour M. et Mme Jean-Luc X, domiciliés ... ;
M. et Mme X demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0400289 en date du 15 mars 2005, par lequel le Tribunal administratif de Dijon a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, et pénalités y afférentes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1997, 1998, 1999 et 2000 ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de condamner l'Etat à leur verser une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 27 mars 2008 :
- le rapport de M. Segado, premier conseiller ;
- et les conclusions de M. Gimenez, commissaire du gouvernement ;
Considérant que M. et Mme X, propriétaires d'une maison sise au lieu-dit «En forêt» à Oyé (71800), ont déduit les déficits fonciers relatifs à ce bien de leur revenu global des années 1997 à 2000 ; que par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Dijon a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, et pénalités y afférentes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1997, 1998, 1999 et 2000 à raison de la remise en cause de l'imputation sur leur revenu global de ces déficits fonciers ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne la méconnaissance des garanties de procédure offertes par les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales relatives à l'abus de droit:
Considérant, qu'aux termes de l'article L 64 du livre des procédures fiscales : « Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : a. Qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés ; b. Ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; c. Ou qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention. L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit (...) » ; qu'il résulte de ces dispositions que lorsque l'administration invoque des faits constitutifs d'un abus de droit pour justifier un chef de redressement, le contribuable, qui n'a pas demandé la saisine du comité consultatif pour la répression des abus de droit, doit être regardé comme ayant été privé de la garantie tenant à la faculté de provoquer cette saisine si, avant la mise en recouvrement de l'imposition, l'administration omet de l'aviser expressément que le redressement a pour fondement les dispositions de l'article L 64 du livre des procédures fiscales ;
Considérant que, pour procéder à la réintégration dans leur revenu global des sommes déduites au cours des années 1997, 1998, 1999 et 2000 sur le fondement des dispositions du 3° du I de l'article 156 du livre des procédures fiscales, l'administration a estimé dans la notification de redressements du 22 novembre 2002 et la réponse aux observations du contribuable en date du 10 février 2003, que M. et Mme X avaient cessé de louer la maison sise « En forêt » en octobre 2000 pour en faire leur résidence principale à compter du mois de septembre 2001 ; que les requérants font valoir qu'à la suite de cette réponse et avant la mise en recouvrement des impositions le 31 mars 2003, ils ont contesté ces redressements en faisant valoir que le bien en cause était destiné à la location et en produisant notamment le bail conclu avec M. Y avec date d'effet au 1er juillet 2001 et pour une durée de dix-huit mois ; que contrairement à ce qu'allèguent les requérants, l'administration n'a pas remis en cause, au cours de la procédure d'imposition, la régularité de ce bail et estimé cet acte comme constitutif d'un abus de droit mais a entendu seulement démontrer que les époux X devaient être regardés, compte tenu du faisceau d'indices qu'elle avait recueilli, comme ayant cessé de louer ce bien resté vacant pendant 9 mois à compter du 1er octobre 2000 et comme en ayant ainsi gardé la disposition pendant cette période, entraînant la remise en cause de l'imputation des déficits fonciers sur leur revenu global pour les années d'imposition en litige ; que, par suite, M. et Mme X ne peuvent utilement se prévaloir de ce que les garanties de procédure offertes par les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales auraient été méconnues ;
En ce qui concerne la motivation des notifications de redressement :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à l'espèce : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) » ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : «La notification de redressement prévue par l'article L 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification » ;
Considérant que la notification de redressements du 22 novembre 2002 a mentionné la nature des redressements litigieux fondés sur la remise en cause de l'imputation des déficits fonciers d'une maison situé au lieu-dit « En forêt » à Oyé, en précisant les textes dont elle a fait application, en indiquant que les contribuables avaient cessé de louer cette maison en octobre 2000 pour en faire leur résidence principale à compter du mois de septembre 2001 ainsi qu'il ressortait d'une attestation délivrée par la mairie en octobre 2002, et en détaillant, pour chacune des années d'imposition les modalités de prise en compte de ces déficits fonciers et le montant des redressements en résultant ; qu'alors même qu'elle serait entachée d'une erreur de fait, cette motivation a permis aux requérants d'engager utilement le débat avec l'administration ; qu'il s'ensuit que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que la notification de redressements qui leur a été adressée était insuffisamment motivée au regard des dispositions précitées, ni qu'elle serait entachée d'une erreur substantielle au sens des dispositions de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;
Considérant, en second lieu, que les requérants ne peuvent utilement se prévaloir, sur le seul fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative 13 L. 1513 n° 73 du 1er avril 1995 et de l'instruction du 17 janvier 1973 13 L. 178 dès lors qu'elles sont relatives à la procédure d'imposition ;
Sur le bien fondé de l'imposition :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale
Considérant qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : « L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : I. Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la cinquième année inclusivement. Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : ... 3° Des déficits fonciers, lesquels s'imputent exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes...L'imputation exclusive sur les revenus fonciers n'est pas non plus applicable aux déficits fonciers résultant de dépenses autres que les intérêts d'emprunt. L'imputation est limitée à 70 000 F. La fraction du déficit supérieure à 70 000 F et la fraction du déficit non imputable résultant des intérêts d'emprunt sont déduites dans les conditions prévues au premier alinéa...Lorsque le propriétaire cesse de louer un immeuble...le revenu foncier et le revenu global des trois années qui précèdent celle au cours de laquelle intervient cet événement sont, nonobstant toute disposition contraire, reconstitués selon les modalités prévues au premier alinéa du présent 3°. Cette disposition ne s'applique pas en cas d'invalidité correspondant au classement dans la deuxième ou la troisième des catégories prévues à l'article L. 341-4 du code de la sécurité sociale, de licenciement ou de décès du contribuable ou de l'un des époux soumis à une imposition commune. » ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que le bien en cause n'a pas été donné en location et est resté vacant entre le 1er octobre 2000 et le 30 juin 2001 et que M. et Mme X n'ont pas perçu de loyers au cours de l'année 2001 ; que les requérants soutiennent que ce bien était destiné à la location en faisant valoir qu'ils l'ont fait visiter à des locataires potentiels pendant cette période en produisant à l'appui de leurs allégations quatre attestations rédigées en 2006 de manière stéréotypée et générale qui ne sont corroborées par aucun document probant quant au sérieux des diligences ainsi faites ; que s'ils font également état d'un bail, produit après la procédure de redressements, conclu avec M. Y, la date de prise d'effet de ce bail n'est intervenue que neuf mois après le début de la vacance du bien et ce bail précisait que la maison constituait la résidence secondaire du bailleur pour des raisons professionnelles ou familiales ; qu'enfin ils se prévalent de ce qu'un mandat de location a été donné à une agence immobilière le 1er janvier 2003, soit plus de deux ans après la fin de la première location ; qu'alors que les éléments ainsi produits ne suffisent pas à démontrer que M. et Mme X ont effectué les démarches nécessaires et sérieuses pour louer leur bien à compter du 1er octobre 2000, c'est à bon droit que l'administration a estimé que la maison en cause avait cessé d'être affectée à la location en octobre 2000 et que les requérants, qui devaient être ainsi regardés comme s'en étant réservé la jouissance à cette date, ne pouvaient en conséquence, en vertu des dispositions précitées du 3° de l'article 156 du code général des impôts, prétendre déduire de leur revenu global des déficits fonciers relatifs à cette maison pour les quatre années d'imposition en litige ;
En ce qui concerne l'application de la doctrine :
Considérant, en premier lieu, que M. et Mme X invoquent l'instruction 5 D-5-93 du 9 août 1993 intégrée à la documentation administration 5 D-3121 n° 9 du 10 mars 2000 qui prévoit qu'il est admis un délai incompressible pour rechercher un nouveau locataire suite au départ du précédent ; que toutefois ils ne peuvent solliciter le bénéfice de cette doctrine dès lors qu'ils n'ont pas fourni les preuves qu'ils ont fait les diligences nécessaires dans la recherche d'un nouveau locataire à la suite de la vacance du bien à compter du 1er octobre 2000 ;
Considérant, en second lieu, qu'ils ne peuvent utilement se prévaloir de la réponse ministérielle du 14 janvier 1978, Poulpiquet, dès lors qu'elle ne porte que sur les dépenses de travaux qui peuvent être déduits des revenus fonciers au regard de l'article 31 du code général des impôts et ne concerne pas le caractère imputable ou non des déficits fonciers sur le revenu global, motif des redressements litigieux ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, qui a visé la note en délibéré des requérants et est suffisamment motivé, le Tribunal administratif de Dijon a rejeté leur demande ; que leurs conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence ;
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme X est rejetée.
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N° 05LY00628
