Vu la requête, enregistrée au greffe de la cour le 15 février 1996, présentée pour M. Gérard Y... demeurant ... (69160) Tassin la Demi-lune par Me Z..., avocat au barreau de Lyon;
M. Y... demande à la cour :
1 ) d'annuler le jugement n 89-12806 en date du 6 décembre 1995 par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1985, 1986 et 1987 ;
2 ) de prononcer la décharge des impositions contestées ;
------------------------------------------------- Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 juin 1999 :
- le rapport de M. RICHER, président ;
- et les conclusions de M. MILLET, commissaire du gouvernement ;
Considérant que les supppléments d'impôt sur le revenu auxquels M. Y... a été assujetti au titre des années 1985 à 1987 découlent de la réintégration dans ses bases d'imposition, d'une part de l'avantage en nature résultant pour partie de la mise à sa disposition au cours de ces mêmes années d'un véhicule automobile par la société "Le Pavillon du Parc", d'autre part des sommes déduites de ses revenus des années 1986 et 1987 correspondant au règlement d'une caution pour laquelle un engagement avait été souscrit en 1976 au profit de la société "Le Beluga" ;
En ce qui concerne l'avantage en nature :
Considérant qu'aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations. Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable, sa réponse doit être également motivée" ; qu'en réponse à la notification de redressements en date du 10 mai 1988, M. Y... a adressé au service le 8 juin 1988 une lettre d'observations par laquelle il rappelait que le véhicule mis à sa disposition par la société "Le Pavillon du Parc" était également utilisé à usage professionnel pour les déplacements effectués pour le compte de trois autres sociétés qui ne mettaient pas de véhicule à sa disposition ; que, par la réponse en date du 24 juin 1988, l'administration s'est bornée à relever que le contribuable n'avait pas présenté d'observations sur les redressements autres que ceux relatifs à la déduction de sommes versées à titre de caution d'une autre société ; qu'ainsi, faute de répondre aux observations relatives aux frais de véhicule, la réponse aux observations du contribuable est irrégulière ; qu'en conséquence M. Y... est fondé, dans cette mesure, à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif a rejeté sa demande et à demander la décharge des impositions supplémentaires sur le revenu correspondant à la réintégration au titre des années 1985, 1986 et 1987 des sommes de respectivement 67 669 F, 56 148 F et 65 437 F ;
En ce qui concerne l'engagement de caution :
Considérant que, dans sa demande enregistrée le 18 mai 1989 au greffe du tribunal administratif de Lyon, M. Y... se prévalait, sur le fondement des dispositions de l'article L.80 B du livre des procédures fiscales, d'une interprétation qu'aurait donnée l'administration fiscale d'une situation identique à celle dans laquelle soutient se trouver l'intéressé, qui serait de nature à lui ouvrir droit à déduction de sommes payées en qualité de caution de la société Le Beluga ; que le tribunal administratif a omis de se prononcer sur ce moyen, qui n'était pas inopérant ; qu'ainsi le jugement en date du 6 décembre 1995 est entaché d'irrégularité et doit, pour ce motif, être annulé en tant qu'il s'est prononcé sur la contestation du chef de redressement relatif à la réintégration des sommes versées en exécution d'un engagement de caution ;
Considérant qu'il y a lieu, sur ce point, d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. Y... devant le tribunal administratif de Lyon ;
Considérant que, dès lors qu'en application des dispositions de l'article L.59A du livre des procédures fiscales la commission départementale des impôt directs et des taxes sur le chiffre d'affaires était incompétente pour se prononcer sur le différend portant sur la fixation des charges déductibles du revenu global du contribuable, l'administration n'était pas tenue de saisir la commission, sur demande de l'intéressé, du litige se rapportant à une telle question ; que, s'agissant d'une question de procédure, M. Y... ne saurait utilement se prévaloir, en tout état de cause, sur le fondement des dispositions de l'article L.80A du livre des procédures fiscales, d'un instruction administrative recommandant aux agents de l'administration de saisir la commission même lorsque le litige porte sur une question de droit ;
Considérant qu'aux termes de l'article 13 du code général des impôts : "1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut ... sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu" ; que l'article 156 du même code autorise sous certaines conditions que soit déduit du revenu global d'un contribuable le "déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus" et autorise le report sur le revenu global des années suivantes de l'excédent éventuel de ce déficit sur le revenu global de l'année ; qu'enfin aux termes de l'article 83 du même code qui concerne l'imposition des revenus dans la catégorie des traitements et salaires : "Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés ... 3 ) les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales." ;
Considérant qu'il suit de ces dispositions que les sommes qu'un salarié qui s'étant rendu caution d'une obligation souscrite par la société dont il est dirigeant, a dû payer au créancier de cette dernière, sont déductibles de son revenu imposable de l'année au cours de laquelle ce paiement a été effectué, à condition que son engagement comme caution se rattache directement à sa qualité de dirigeant, qu'il ait été pris en vue de servir les intérêts de l'entreprise et qu'il n'ait pas été hors de proportion avec les rémunérations allouées à l'intéressé ou qu'il pouvait escompter au moment où il l'a contracté ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. Y... a assuré de 1976 à 1986 les fonctions de président directeur général de la S.A. Le Beluga, dont il détenait 580 des 1200 actions ; qu'au cours de l'année 1976, pour obtenir les capitaux nécessaires à l'entreprise qui venait de se créer, il s'est porté caution des engagements de cette entreprise envers la Banque nationale de Paris ; qu'il a déduit de son revenu imposable des années 1986 et 1987 les sommes de 105 000 F et 180 000 F qu'il a été contraint de verser en exécution de cet engagement de caution ; que ni à l'époque de la souscription de l'engagement de caution, ni au cours des dix années suivantes M. X... n'a perçu de salaire de la S.A. Le Beluga ; qu'alors même que le conseil d'administration aurait, au cours de sa première réunion le 9 octobre 1975, indiqué que la rémunération de M. Y... serait fixée ultérieurement, l'intéressé n'établit pas qu'à la date de la souscription de l'engagement de caution il avait à brève échéance la perspective de percevoir un salaire de la société Le Beluga ; qu'il ne peut utilement invoquer à cet égard la circonstance qu'il aurait perçu des salaires d'autres sociétés ; que, dans ces conditions, les sommes versées en règlement des dettes de la société ne pouvaient être déduites du revenu de l'intéressé dans la catégorie des traitements et salaires ; qu'elles ne sauraient non plus, s'agissant d'une perte en capital et non de frais inhérents à l'emploi, être regardées comme correpondant à des dépenses effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu au sens de l'article 13 du code ;
Considérant par ailleurs que si, sur le fondement des dispositions de l'article L.80B du livre des procédures fiscales M. Y... se prévaut des termes d'une demande d'information en date du 3 septembre 1985 par laquelle l'administration, faisant savoir à l'intéressé que les sommes versées en exécution d'un autre engagement de caution devant être déduites du revenu salarial, il y avait lieu de fournir les autres justificatifs de frais professionnels réels également déductibles, une telle demande concernant une caution souscrite au bénéfice d'une autre société dans des conditions de droit et de fait non nécessairement identiques, ne peut être regardée comme une prise de position formelle de l'administration au sens des dispositions de l'article L.80-B susmentionnées ; que, par suite, M. Y... n'est pas fondé à soutenir que les frais supportés devaient être regardés comme inhérents à l'emploi et, comme tels, déductibles de ses revenus imposables ;
Article 1 er : Le jugement du tribunal administratif de Lyon en date du 6 décembre 1995 est annulé.
Article 2 : Les bases de l'impôt sur le revenu assigné à M. Y... au titre des années 1985, 1986 et 1987 sont réduites respectivement des sommes de 67 669 F, 56 148 F et 65 437 F.
Article 3 : M. Y... est déchargé des droits et pénalités correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 2 du présent dispositif.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête et de la demande présentée devant le tribunal administratif est rejeté.
