Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. B... A... a demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la réduction en base des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 2003272 du 21 juillet 2022, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 19 septembre 2022, et un mémoire, enregistré le 27 avril 2023, qui n'a pas été communiqué, M. A..., représenté par Me Kretz, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer, à titre principal, la décharge des impositions en litige, à titre subsidiaire, la décharge partielle en base de 8 287 euros au titre de l'année 2014 et de 5 346 euros au titre de l'année 2015 ainsi que la décharge correspondant à l'abandon du système de taux effectif dans le calcul de l'impôt sur le revenu à raison des revenus fonciers français ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- la proposition de rectification du 20 novembre 2017 relative aux années 2014, 2015 et 2016 est insuffisamment motivée s'agissant des revenus fonciers, faute d'expliquer pourquoi l'administration a procédé à l'annulation d'une partie des déficits ;
- s'agissant des revenus fonciers, l'administration n'a pas pris en compte les déficits reportables antérieurs à 2010 ;
- son domicile fiscal était en Belgique à compter de l'année 2012 ; il en découle une absence d'imposition au titre des années 2014 et 2015 et une réduction au titre de l'année 2016 en raison de l'application de la règle du taux d'imposition prévue par la législation française, sans faire application de la règle du taux effectif aux revenus fonciers français ;
- il peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction BOI-IR-LIQ-20-30-30 du 12 septembre 2012.
Par un mémoire en défense, enregistré le 1er mars 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut, d'une part, au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d'instance et, d'autre part, au rejet du surplus des conclusions de la requête.
Il soutient que :
- il est fait droit aux conclusions à fins de décharge présentées par M. A... en ce qui concerne les revenus fonciers ;
- les conclusions à fins de décharge présentées par M. A... sont irrecevables à hauteur des impositions excédant celles afférentes aux bases initialement contestées ;
- les autres moyens soulevés par M. A... ne sont pas fondés.
Par une ordonnance du 9 mars 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 28 avril 2023.
Vu l'avis de dégrèvement du 3 mars 2023.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention entre la France et la Belgique tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur les revenus, ensemble un protocole, signée à Bruxelles le 10 mars 1964 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Sauveplane, président assesseur,
- les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public,
- et les observations de Me Kretz, représentant M. A....
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme A... ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces au cours duquel l'administration a relevé qu'ils n'avaient pas reporté sur la déclaration d'ensemble de leurs revenus au titre de l'année 2016 le montant des salaires perçus en Belgique par M. A... et exonérés en vertu de la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964, alors que ce montant avait été mentionné sur la déclaration annexe n°2047. Le montant de ces salaires exonérés a toutefois été pris en compte par le service pour le calcul du taux effectif appliqué sur les revenus de source française non exonérés. En conséquence, l'administration a assujetti M. et Mme A..., en suivant la procédure de rectification contradictoire, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, assorties de pénalités, au titre des années 2014, 2015 et 2016. M. A... relève appel du jugement du 21 juillet 2022 par lequel le tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande tendant à la réduction en base des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes.
Sur l'étendue du litige :
2. Par une décision du 3 mars 2023, l'administration a prononcé un dégrèvement à hauteur d'un montant total de 5 879 euros, en droits et pénalités, au titre des impositions mises à la charge de M. A... pour les années 2014 et 2015. Dès lors, à hauteur de ce montant, il n'y a pas lieu de se prononcer sur les conclusions de M. A... à fins de décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à sa charge au titre des années 2014 et 2015, en ce qui concerne les revenus fonciers et les déficits fonciers reportables.
3. M. A... ayant obtenu satisfaction sur la partie du litige relative aux revenus fonciers, il n'y a pas lieu de se prononcer sur les moyens relatifs aux revenus fonciers, tirés de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification du 20 novembre 2017 s'agissant uniquement des revenus fonciers, et de l'absence de prise en compte des déficits reportables antérieurs à 2010.
Sur les impositions demeurant en litige :
En ce qui concerne la résidence fiscale en France de M. et Mme A... :
4. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.
S'agissant de l'application de la loi fiscale :
5. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement. ".
6. M. A... ayant été imposé en qualité de résident fiscal en France d'après ses déclarations, la charge de la preuve lui incombe.
7. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / (...). ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. / (...) ". Il résulte de ces dispositions que pour qu'un contribuable soit regardé comme fiscalement domicilié en France, il suffit qu'il réponde à l'un des trois critères ainsi définis par l'article 4 B du code général des impôts.
8. Pour l'application de ces dispositions, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et où il a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles, et que le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer.
9. Pour apporter la preuve, qui lui incombe, qu'il était domicilié fiscalement en Belgique pendant les années en litige, M. A... soutient que le domicile familial a été fixé au cours de l'année 2012 en Belgique où il travaillait depuis plusieurs années déjà et où sa fille allait entreprendre des études supérieures. Il produit, à l'appui de ce moyen, une attestation, datée du 22 novembre 2019, établie par le propriétaire du logement loué à Bruxelles depuis 2004, occupé avec son épouse et sa fille, la copie du diplôme obtenu par celle-ci au titre de l'année universitaire 2016-2017 et un décompte de ses jours travaillés en Belgique.
10. Toutefois, l'administration fait valoir que M. A... a indiqué, dans ses déclarations de revenus souscrites au titre des années 2014, 2015 et 2016, être domicilié en France et être assujetti à la taxe d'habitation pour le bien qui constituait sa résidence principale en France avec son épouse. En outre, M. A... a indiqué sa qualité de résident français dans les déclarations de succession en date des 27 juillet 2014 et 8 mars 2015. Les déclarations souscrites, au titre des mêmes années, par la société civile immobilière dont le requérant et son épouse étaient les associés, mentionnaient également l'adresse à laquelle M. A... avait déclaré être domicilié. Ces éléments sont de nature à établir que le foyer de M. A... était en France pendant les années en litige. Ainsi, la circonstance que M. A... est demeuré en Belgique l'essentiel de son temps pour les besoins de son travail reste sans influence. L'attestation du bailleur de M. A... pour le logement loué à Bruxelles ne saurait suffire à renverser ces éléments déclaratifs concordants. Par suite, M. A... ne peut être regardé comme apportant la preuve qu'il avait son foyer en Belgique au titre des années en litige. Dès lors, il doit être regardé comme ayant eu son foyer en France, et donc son domicile fiscal, au titre des années d'imposition en litige, au sens du a) du 1. de l'article 4 B du code général des impôts.
S'agissant de l'application de la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964 :
11. Il appartient au juge de l'impôt d'apprécier si les stipulations de l'article 1er de la convention fiscale signée le 10 mars 1964 entre la France et le Royaume de Belgique sont susceptibles de faire échec à l'application des dispositions du code général des impôts au cas d'espèce. Il lui appartient d'examiner la situation du contribuable en faisant application des critères successifs énoncés au 2 de cet article.
12. Aux termes de l'article 1er de la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964 : " 1. La présente convention a pour but de protéger les résidents de chacun des Etats contractants contre les doubles impositions qui pourraient résulter de l'application simultanée de la législation fiscale de ces Etats. / 2. Une personne physique est réputée résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer permanent d'habitation : / a. Lorsqu'elle dispose d'un foyer permanent d'habitation dans chacun des Etats contractants, elle est considérée comme un résident de l'Etat contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits, c'est-à-dire de l'Etat contractant où elle a le centre de ses intérêts vitaux ; / b) Si l'Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut être déterminé, elle est considérée comme un résident de l'Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle ; / c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des Etats contractants ou qu'elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme un résident de l'Etat contractant dont elle possède la nationalité ; / d) Si cette personne possède la nationalité de chacun des Etats contractants ou qu'elle ne possède la nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d'un commun accord. / (...). ".
13. Il résulte de l'instruction que M. A... a indiqué, dans ses déclarations de revenus souscrites au titre des années 2014, 2015 et 2016, être domicilié en France et être assujetti à la taxe d'habitation pour le bien qui constituait son domicile en France avec son épouse. En outre, M. A... a indiqué sa qualité de résident français dans les déclarations de succession en date des 27 juillet 2014 et 8 mars 2015. Les déclarations souscrites, au titre des mêmes années, par la société civile immobilière dont le requérant et son épouse étaient les associés, mentionnaient également l'adresse en France à laquelle M. A... avait déclaré être domicilié. Ces éléments sont de nature à établir que M. A... avait un foyer permanent d'habitation en France pendant les années en litige. Par suite, les stipulations de la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964 ne font pas obstacle à l'imposition en France de M. A....
En ce qui concerne l'application du taux effectif :
14. D'une part, aux termes de l'article 11 de la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964 : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 9, 10 et 13 de la présente Convention, les traitements, salaires et autres rémunérations analogues ne sont imposables que dans l'Etat contractant sur le territoire duquel s'exerce l'activité personnelle source de ces revenus. / 2. Par dérogation au paragraphe 1 ci-dessus : / a) Les traitements, salaires et autres rémunérations ne peuvent être imposés que dans l'Etat contractant dont le salarié est le résident, lorsque les trois conditions suivantes sont réunies : / 1° le bénéficiaire séjourne temporairement dans l'autre Etat contractant pendant une ou plusieurs périodes n'excédant pas 183 jours au cours de l'année civile ; / 2° sa rémunération pour l'activité exercée pendant ce séjour est supportée par un employeur établi dans le premier Etat ; / 3° il n'exerce pas son activité à la charge d'un établissement stable ou d'une installation fixe de l'employeur, situé dans l'autre Etat. / (...) ".
15. D'autre part, aux termes de l'article 81 A du code général des impôts : " I.- Les personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'Etat où elles sont envoyées. / L'employeur doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de l'Union européenne (...) / L'exonération d'impôt sur le revenu mentionnée au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l'une des conditions suivantes : / 1° Avoir été effectivement soumises, sur les rémunérations en cause, à un impôt sur le revenu dans l'Etat où s'exerce leur activité et sous réserve que cet impôt soit au moins égal aux deux tiers de celui qu'elles auraient à supporter en France sur la même base d'imposition ; / (...) ". Aux termes du 4. de l'article 170 du même code : " Le contribuable est tenu de déclarer les éléments du revenu global qui, en vertu d'une disposition du présent code ou d'une convention internationale relative aux doubles impositions ou d'un autre accord international, sont exonérés mais qui doivent être pris en compte pour le calcul de l'impôt applicable aux autres éléments du revenu global. ". Enfin, aux termes de l'article 197 C de ce même code : " L'impôt dont le contribuable est redevable en France sur les revenus autres que les traitements et salaires exonérés en vertu des dispositions des I et II de l'article 81 A (...) est calculé au taux correspondant à l'ensemble de ses revenus, imposables et exonérés. ".
16. Il n'est pas contesté que les salaires perçus par M. A... en Belgique de son employeur ont été exonérés en France en application de l'article 81 A du code général des impôts et des stipulations de l'article 11 de la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964. Toutefois, la règle du taux effectif prévue à l'article 197 C du code général des impôts est subordonnée à la présence, dans les stipulations de la convention fiscale franco-belge, d'une disposition expresse prévoyant la possibilité de calculer l'impôt au taux effectif et ne concerne que les personnes qui ont conservé leur domicile fiscal en France.
17. Aux termes de l'article 19 de la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964 : " La double imposition est évitée de la manière suivante : / (...) / B. En ce qui concerne la France : / (...) / 3. Nonobstant les dispositions qui précèdent, les impôts français visés par la présente Convention peuvent être calculés, sur les revenus imposables en France en vertu de ladite Convention, au taux correspondant à l'ensemble des revenus imposables d'après la législation française ".
18. Il ressort de ces stipulations que la règle prévue à l'article 197 C du code général des impôts, dite du taux effectif, peut être appliquée par la France pour le calcul des impôts en tenant compte de l'ensemble des revenus du foyer fiscal, y compris ceux exonérés en France. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a tenu compte des salaires perçus en Belgique par M. A..., pour le calcul du taux effectif.
19. Enfin, si le requérant invoque, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la doctrine énoncée sous la référence BOI-IR-LIQ-20-30-30 du 12 septembre 2012 selon laquelle " La règle du taux effectif ne concerne que les contribuables domiciliés en France (ou résidents de France) au sens des conventions internationales ", les énonciations de cette doctrine ne font toutefois pas une interprétation de la loi différente de celle énoncée au point 18.
20. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre, que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions en litige. Par ailleurs, il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions de M. A... tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, l'Etat n'étant pas la partie perdante pour l'essentiel.
DECIDE :
Article 1er : A hauteur du dégrèvement de 5 879 euros prononcé en cours d'instance, il n'y a pas lieu de se prononcer sur les conclusions à fins de décharge présentées par M. A....
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A... est rejeté.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
Délibéré après l'audience publique du 29 juin 2023 à laquelle siégeaient :
- M. Christian Heu, président de chambre,
- M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur,
- M. Jean-François Papin, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 août 2023.
Le président, rapporteur,
Signé : M. SauveplaneLe président de chambre,
Signé : C. Heu
La greffière,
Signé : N. Roméro
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
Pour expédition conforme,
La greffière,
Nathalie Roméro
N°22DA01950 2
