Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. C... A... a demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014.
Par un jugement n° 2000650 du 16 novembre 2021, le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 18 janvier 2022 et 4 août 2022, M. A..., représenté par Me Camarrieu Cherfils, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- la mise en œuvre d'une procédure de taxation d'office est injustifiée dès lors que l'administration disposait de tous les éléments permettant de justifier tant de la nature que de l'origine des fonds ;
- la durée de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. A... a excédé le délai d'un an prévu à l'article L. 12 du livre des procédures fiscales ;
- il a été justifié que M. B... A... est l'associé unique de la société RD Global Holdings Ltd, elle-même seule associée de la société Rock Developments PTE Ltd et que les fonds proviennent de cette société et ont de ce fait une présomption de prêt familial ;
- les versements en espèces sur le compte bancaire BNP Paribas n° 2018773 sont des présents d'usage de son père, M. B... A... ;
- les pénalités ne sont pas justifiées par l'administration qui n'apporte pas la preuve d'un manquement délibéré.
Par un mémoire en défense, enregistré le 5 juillet 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par M. A... ne sont pas fondés.
Par une ordonnance du 20 octobre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 30 novembre 2022.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Sauveplane, président assesseur,
- les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public,
- les observations de Me Camarrieu Cherfils, représentant M. A....
Considérant ce qui suit :
1. M. C... A... a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle à l'issue duquel le service a constaté l'existence d'une importante discordance entre le montant net des crédits portés sur ses comptes bancaires d'un montant de 619 993 euros et les revenus déclarés par lui d'un montant de 2 euros, provenant d'intérêts et autres placements à revenu fixe. Le service a alors demandé à M. A..., sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, des justifications sur l'origine et la nature de ces sommes. Estimant que M. A... n'avait pas apporté de réponse suffisante à hauteur de 581 955 euros, après une mise en demeure envoyée au contribuable sur le fondement de l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales, le service a réintégré cette somme à son revenu imposable de l'année 2014 en tant que revenus d'origine indéterminée et a assujetti M. A... à des cotisations d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2014 selon la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 69 du livre des procédures fiscales. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a, dans sa séance du 4 juillet 2018, proposé de maintenir ces impositions en limitant le montant des sommes taxées d'office à 526 850 euros. L'administration ayant suivi cet avis, les impositions supplémentaires en découlant ont été mises en recouvrement le 30 avril 2019. M. A... relève appel du jugement du 16 novembre 2021 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles il a ainsi été assujetti au titre de l'année 2014.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. (...) / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés (...). / Les demandes visées aux alinéas précédents doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent et mentionner à l'intéressé le délai de réponse dont il dispose en fonction des textes en vigueur. ". Aux termes de l'article L. 16 A du même livre : " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. / Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements et de justification, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite ". Enfin, aux termes de l'article L. 69 de ce livre : " (...) sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. ".
3. Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration a demandé des justifications à un contribuable sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, elle est fondée à l'imposer d'office, sans mise en demeure préalable, à raison des sommes au sujet desquelles il s'est abstenu de répondre dans le délai requis ou n'a apporté que des réponses imprécises ou invérifiables, sans les assortir d'éléments de justification. Pour les sommes au sujet desquelles le contribuable a apporté des éléments de réponse jugés insuffisants, l'administration est en revanche tenue de lui adresser, préalablement, la mise en demeure prévue à l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales, dont l'objet principal est d'informer le contribuable sur la nature exacte des précisions qui sont exigées de lui, sur le délai complémentaire de trente jours qui lui est imparti pour apporter ces précisions et sur les conséquences s'attachant à un défaut de réponse de sa part. Il en va ainsi quelle que soit la teneur des indications mentionnées par l'administration dans la demande de justifications notifiée au contribuable, dès lors que les garanties prévues à l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales complètent, sans se confondre avec elles, celles que le contribuable tire des dispositions de l'article L. 16 du même livre.
4. Il résulte de l'instruction que par une lettre n°2172 du 11 mars 2016, le service a demandé à M. A... de lui apporter des éclaircissements et des justifications sur les crédits figurant en 2014 sur ses comptes bancaires dès lors que ces crédits excédaient de plus du double et de plus de 150 000 euros les revenus qu'il avait déclarés. Dans sa réponse du 17 mai 2016, M. A... a exposé les circonstances entourant, selon lui, l'acquisition d'un bien immobilier situé à Sainte-Adresse, en son nom propre, en lieu et place de la SCI ACA Real Estate Management, créée à cet effet avec ses sœurs et la société Rock Developments PTE Ltd, mais à laquelle il s'est substitué grâce à un prêt de son père, M. B... A.... Il a fourni, à l'appui de ses explications, un relevé du compte ouvert par la SCI ACA Real Estate Management à la BNP Paribas qui retraçait, selon le requérant, le refus de la banque d'accepter, pour des raisons administratives, le virement reçu de l'étranger, une reconnaissante manuscrite de dette unilatérale de M. A... envers sa sœur ainsi qu'un contrat de prêt établi en anglais et non traduit. Par ailleurs, s'agissant des autres crédits intitulés " virements de compte à compte " pour un montant de 37 600 euros, M. A... a entendu justifier ces crédits par des versements d'une partie des honoraires de sa compagne pour l'entretien du ménage. Par lettre du 26 mai 2016, l'administration a estimé que les réponses apportées par le contribuable en ce qui concerne les virements de compte à compte étaient suffisantes et que la somme de 37 600 euros n'était pas imposable. En revanche, l'administration a estimé que les réponses relatives à l'acquisition d'un bien immobilier étaient insuffisantes et a mis en demeure M. A... de compléter sa réponse quant à la nature et l'origine des crédits d'un montant de 505 850 euros portés sur le compte de la SCP Gillot, titulaire d'une étude notariale, le virement du 25 septembre 2019 de 24 150 euros en provenance de Mme E... A..., la remise d'un chèque de 30 000 euros le 3 septembre 2014 et des virements et remises d'espèces sur le compte BNP Paribas d'un montant de 21 100 euros. Par une lettre du 24 juin 2016, M. A..., pour justifier le crédit de 505 850 euros, a réitéré ses explications relatives à l'existence d'un prêt de son père par l'intermédiaire de la société Rock Developments PTE Ldt et a joint l'offre de ligne de crédit d'un montant d'un million de dollars américains accordé par la banque UBS à Singapour au profit de cette société ainsi que le bilan au 31 décembre 2015 de celle-ci. Par ailleurs, M. A... n'a pas fourni de justifications supplémentaires s'agissant du virement du 25 septembre 2019, d'un montant de 24 150 euros, en provenance de Mme E... A..., et de la remise d'un chèque de 30 000 euros le 3 septembre 2014.
5. S'agissant du virement du 25 septembre 2019 de 24 150 euros en provenance de Mme E... A..., des virements et remises d'espèces sur le comptes BNP Paribas d'un montant de 21 000 euros et de la remise d'un chèque de 30 000 euros le 3 septembre 2014, les éléments de réponse présentés par le contribuable sont assimilables, compte tenu de l'absence de justifications jointes aux réponses ainsi apportées par celui-ci et au caractère invérifiable de ses allégations, à une absence de réponse. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a taxé d'office les sommes en cause sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales.
6. S'agissant des crédits d'un montant de 505 850 euros portés sur le compte de la SCP Gillot, si les réponses apportées par M. A... ne peuvent être assimilées à une absence de réponse compte tenu des pièces produites par celui-ci à l'administration, ces mêmes pièces n'ont toutefois pas permis à l'administration de vérifier que ces crédits provenaient effectivement d'un prêt non imposable du père de M. A..., comme ce dernier l'alléguait. Par suite, c'est également à bon droit que l'administration a taxé d'office les sommes en cause sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales.
7. En second lieu, aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " (...) / Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. / (...) / Cette période est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l'article L. 16 A. / Elle est également prorogée des trente jours prévus à l'article L. 16 A et des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration ou pour recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères, lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l'étranger ou en provenance directe de l'étranger / (...) ". Aux termes de l'article L. 16 A du même livre : " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. / Lorsque le contribuable a répondu de manière insuffisante aux demandes d'éclaircissements et de justification, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite ".
8. Il résulte de ces dispositions qu'un examen de situation fiscale personnelle, qui débute à la date de réception de l'avis d'examen, ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an et s'achève à la date d'envoi d'une proposition de rectification qui, conformément à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, doit être motivée de manière à permettre au contribuable de présenter utilement ses observations. Il résulte également des dispositions combinées des articles L. 12 et L. 16 A du livre des procédures fiscales que les délais que ces dispositions prévoient, impartis au contribuable pour compléter sa réponse à une demande d'éclaircissements ou de justifications, à sa demande ou à la suite d'une mise en demeure de l'administration, et nécessaires à l'administration pour recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l'étranger ou en provenance directe de l'étranger, ou obtenir les relevés de comptes non produits par le contribuable dans le délai imparti, se cumulent en principe, eu égard aux objets différents qu'ils poursuivent, pour le décompte de la durée de prorogation de la période de contrôle d'un an prévue à l'article L. 12 du livre des procédures fiscales. Il en va toutefois différemment lorsque plusieurs de ces délais courent de manière concomitante, le délai d'un an prévu par ces dispositions n'étant alors prorogé qu'à concurrence du nombre de jours pendant lesquels ces délais ne se recouvrent pas.
9. Il résulte des mentions de la proposition de rectification du 8 juillet 2016 que le pli comportant l'avis de vérification portant examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle de M. A... a été distribué le 25 juin 2015. Le terme de l'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle du contribuable était donc fixé au 25 juin 2016. Toutefois, le service a adressé au contribuable une mise en demeure, le 26 mai2016, qui accordait à M. A... un nouveau délai d'un mois pour adresser sa réponse au vérificateur en application de l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales. Or, il résulte du sixième alinéa de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales que le délai de l'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle est prorogé dans ce cas du délai de trente jours prévu à l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales. En l'espèce, aucun délai ne se cumule pour le décompte de la durée de prorogation de la période de contrôle d'un an, prévue à l'article L. 12 du livre des procédures fiscales. Par suite, le délai d'un an prévu à l'article L. 12 du livre des procédures fiscales ayant été prolongé de trente jours, l'administration a pu adresser la proposition de rectification du 8 juillet 2016 à M. A..., soit avant le terme étendu qui s'achevait au 25 juillet 2016, sans méconnaître les dispositions de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales. Le moyen doit donc être écarté.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne la charge de la preuve :
10. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve " (...) incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69. ".
11. La charge de la preuve que des sommes ne revêtent pas le caractère d'un prêt familial ne pèse sur l'administration que lorsqu'il est établi qu'elles ont été versées au contribuable qui argue de leur caractère non imposable par l'un de ses parents. En revanche, il appartient à l'administration fiscale, lorsqu'elle entend remettre en cause, même par voie d'imposition d'office, le caractère non imposable de sommes perçues par un contribuable, dont il est établi qu'elles lui ont été versées par l'un de ses parents et alors qu'elle ne se prévaut pas de l'existence entre eux d'une relation d'affaires, de justifier que les sommes en cause ne revêtent pas le caractère d'un prêt familial.
En ce qui concerne les crédits d'un montant de 505 850 euros sur le compte de la SCP Gillot :
12. M. A... soutient que les crédits d'un montant de 505 850 euros correspondent à un prêt familial de son père afin de financer une acquisition immobilière et fait valoir que la somme a été apportée par son père par l'intermédiaire de la société Rock Developments PTE Ltd dont l'actionnaire est la société RD Global Holdings Ltd, ayant son père comme associé unique. Toutefois, à supposer que cette somme puisse être regardée comme un prêt, il est constant que la somme n'a pas été versée à M. A... par son père mais par la société Rock Developments PTE Ltd. Par suite, la somme en litige ne peut être regardée comme ayant été prêtée par le père de M. A.... La circonstance que le père de M. A... serait l'associé unique de la société RD Global Holdings Ltd qui est actionnaire de la société Rock Developments PTE Ltd reste sans influence sur ce point. Par suite, la présomption de prêt familial ne peut trouver à s'appliquer en l'espèce. M. A... n'apporte pas non plus la preuve, qui lui incombe, que les sommes en litige présentent le caractère d'un prêt. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a taxé ces sommes, entre les mains de M. A..., à titre de revenus d'origine indéterminée.
En ce qui concerne les crédits de 21 000 euros sur le compte BNP Paribas :
13. Si M. A... soutient que ces différentes sommes correspondent à des présents d'usage qui proviennent de son père, il ne produit pas d'éléments ou de précisions suffisants, tels que la présentation de relevés bancaires de ce dernier faisant apparaître des retraits d'espèces aux dates et pour les montants correspondants, permettant de démontrer que les différents dépôts et virements correspondent à des dons manuels ou des présents d'usage en provenance de son père, alors que le service fait valoir que la signature des chèques litigieux ne correspond pas à celle de ce dernier, qu'un virement de 1 500 euros provient de Mme D... A..., mère du requérant, et que, par ailleurs, compte tenu des ressources connues par le service, le montant des cadeaux d'usage de 21 000 euros apparaît excessif par rapport à la situation financière et aux ressources du père de M. A..., d'un montant de 27 344 euros pour l'année 2014. En conséquence, le requérant n'apporte pas la preuve des présents d'usages allégués. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a regardé ces sommes comme constitutives de revenus d'origine indéterminée et les a taxées comme tels entre les mains de M. A....
Sur les pénalités :
14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (...), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ".
15. Pour justifier l'application de la majoration de 40 % aux droits en litige, l'administration fait valoir que M. A... a déclaré au titre de l'année 2014 un revenu de 2 euros alors qu'il a disposé, soit directement sur son compte bancaire soit à travers une acquisition immobilière, de ressources d'un montant de 526 850 euros dont il n'a pas été en mesure de justifier la cause juridique, qu'il ne pouvait ignorer, compte tenu de leur importance, l'existence de ces revenus, qui ont permis de financer son train de vie en l'absence de tout autre source de revenu. Par suite, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'existence d'une volonté délibérée de M. A... d'éviter le paiement de l'impôt dû, justifiant l'application aux droits en litige de la pénalité de 40 % prévue par les dispositions précitées du a. de l'article 1729 du code général des impôts.
16. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, sa requête doit être rejetée en toutes ses conclusions, y compris celles présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
Délibéré après l'audience publique du 29 juin 2023 à laquelle siégeaient :
- M. Christian Heu, président de chambre,
- M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur,
- M. Jean-François Papin, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 août 2023.
Le président, rapporteur,
Signé : M. SauveplaneLe président de chambre,
Signé : C. Heu
La greffière,
Signé : N. Roméro
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
Pour expédition conforme,
La greffière,
Nathalie Roméro
N°22DA00115 2
