Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. B...A...a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2008.
Mme G...C...a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et des pénalités y afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2008.
Par un jugement n° 1305208-1305210 du 7 juillet 2016, le tribunal administratif de Lille a rejeté leurs demandes.
Procédure devant la cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés le 22 septembre 2016 et le 20 janvier 2017, M. A...et MmeC..., représentés par Me D...F..., demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du 7 juillet 2016 chacun en tant qu'il le concerne ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et des pénalités y afférentes auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2008 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Rodolphe Féral, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Jean-Michel Riou, rapporteur public.
1. Considérant que la SCI Square, dont M. A...et Mme C...sont associés à parts égales, a fait l'acquisition, le 31 décembre 2002, d'une maison à usage d'habitation située 5 rue du capitaine Picavet sur le territoire de la commune de Leers, qu'elle a revendue le 9 juillet 2008 ; que l'administration fiscale a remis en cause le régime d'exonération des plus-values prévue par les dispositions du II de l'article 150 U du code général des impôts au motif que cet immeuble ne constituait pas la résidence principale de M. A...et de Mme C...à la date de la vente et a, en conséquence, rehaussé leurs revenus imposables ; que M. A...et Mme C...ont présenté chacun une requête devant le tribunal administratif de Lille afin d'obtenir la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et des pénalités y afférentes auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2008 ; que le tribunal administratif de Lille a, par jugement du 7 juillet 2016, joint les deux requêtes et les a rejetées ; que M. A...et Mme C...relèvent appel de ce jugement du tribunal administratif de Lille du 7 juillet 2016 chacun en tant que le jugement le concerne ;
Sur les conclusions à fin de décharge présentées par MmeC... :
2. Considérant qu'aux termes de l'article 150 U du code général des impôts : " I.- Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques (...), lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. (...) II.- Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux immeubles, aux parties d'immeubles ou aux droits relatifs à ces biens : 1° Qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession (...) " ; que sont considérés comme résidences principales au sens de ces dispositions, les immeubles qui constituent la résidence habituelle et effective du propriétaire au jour de la cession ;
3. Considérant que l'administration fiscale a remis en cause l'exonération prévue au 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts au motif que le bien cédé ne constituait pas la résidence principale de Mme C... au jour de la vente ; qu'il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction, si un particulier remplit ou non les conditions lui permettant de bénéficier de cette exonération ;
4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mme C...avait pris en location à compter du 13 octobre 2004 un appartement à usage d'habitation situé 14 rue Carnot à Lannoy ; que le bail signé le 13 octobre 2004 prévoyait une échéance en décembre 2007 ; qu'il résulte également de l'instruction que Mme C...a mentionné comme résidence principale dans ses déclarations de revenus souscrites au cours des années 2004 à 2007 cette adresse à Lannoy ; que, toutefois, après l'échéance du bail signé en 2004, Mme C...a mentionné dans sa déclaration de revenus de l'année 2007, souscrite en mai 2008, qu'elle occupait à compter du 1er janvier 2008 l'immeuble situé 5 rue du capitaine Picavet à Leers en tant que résidence principale ; que Mme C...a d'ailleurs acquitté la taxe d'habitation pour cet immeuble au titre de l'année 2008 ; qu'ainsi, alors que l'administration fiscale n'apporte aucun élément de preuve de nature à remettre en cause ce faisceau d'indices, Mme C...doit être regardée comme ayant fixé sa résidence principale 5 rue du capitaine Picavet à Leers à compter du 1er janvier 2008 ; que la circonstance invoquée par l'administration fiscale de ce que l'immeuble avait été mis en vente dès le mois de mai 2007 ne saurait remettre en cause l'occupation par Mme C...de l'immeuble au titre de résidence principale depuis le 1er janvier 2008 ; qu'ainsi, en dépit de la courte période pendant laquelle Mme C... a occupé la maison situé à Leers, la requérante produit suffisamment d'éléments justifiant la réalité de l'occupation effective de cette maison comme sa résidence principale à la date de la cession litigieuse ; que, dans ces conditions, alors que l'administration n'établit ni même n'allègue que la SCI Square ne mettrait pas gratuitement à disposition de Mme C...cet immeuble situé 5 rue du capitaine Picavet, l'administration fiscale n'était pas fondée à considérer que la plus-value réalisée lors de la cession de l'immeuble ne pouvait bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions précitées du II de l'article 150 U du code général des impôts ; que, par suite, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens invoqués par MmeC..., celle-ci est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2008 ;
Sur les conclusions à fin de décharge présentées par M.A... :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
5. Considérant en premier lieu, qu'il résulte des dispositions du livre des procédures fiscales relatives tant à la procédure de redressement contradictoire qu'aux procédures d'imposition d'office, notamment de celles des articles L. 57 et suivants et de l'article L. 69 de ce livre, qu'après avoir prononcé le dégrèvement d'une imposition, l'administration ne peut établir, sur les mêmes bases, une nouvelle imposition sans avoir préalablement informé le contribuable de la persistance de son intention de l'imposer ; qu'il résulte de l'instruction que si l'administration fiscale a notifié à la SCI Square, une décision du 16 novembre 2011 par laquelle elle prononçait le dégrèvement total de l'imposition de la plus-value immobilière réalisée lors de la cession intervenue le 9 juillet 2008, elle a adressé à la même société, postérieurement au dégrèvement susmentionné, une nouvelle proposition de rectification l'informant de ce qu'elle envisageait d'imposer la plus-value issue de la cession intervenue le 9 juillet 2008, indiquant que l'imposition était due par chaque associé présent à la date de cession au prorata de leurs droits sociaux ainsi que la méthode de calcul retenue pour déterminer le montant de la plus-value imposable et précisant que la société disposait d'un délai de trente jours pour présenter ses observations sur les rehaussements envisagés ; que, par suite, les impositions en litige ont été établies le 15 juin 2012 après que la SCI Square eut été avertie de la persistance de l'intention de l'administration fiscale d'imposer la plus-value immobilière réalisée lors de la cession du 9 juillet 2008 dans le respect des dispositions précitées du livre des procédures fiscales ;
6. Considérant, en deuxième lieu, que M. A...fait valoir que l'administration fiscale a, dans la décision de dégrèvement du 16 novembre 2011 adressée à la SCI Square, pris une position formelle sur le fait qu'elle renonçait à poursuivre la procédure à l'égard de la société, ce qui s'opposait à ce qu'une nouvelle proposition de rectification soit adressée à cette dernière le 21 décembre 2011 ; que, toutefois, la décision de dégrèvement adressée le 16 novembre 2011 à la SCI Square, non motivée, se borne à indiquer que l'administration " est en droit de reprendre la procédure auprès des associés de la SCI ", mais ne mentionne pas que l'administration fiscale renoncerait par la même à reprendre la procédure de rectification à l'égard de la société ; que, par suite, M. A...ne saurait, en tout état de cause, se prévaloir d'une quelconque prise de position de la part de l'administration fiscale à l'égard de la SCI Square qui serait opposable à l'administration fiscale sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales ;
7. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée " ; qu'aux termes de l'article L. 53 du même livre, dans sa rédaction applicable aux années litigieuses : " En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même " ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions qu'en ce qui concerne les sociétés régies par l'article 8 du code général des impôts, la procédure contradictoire de redressement de l'imposition doit être suivie entre la société et l'administration fiscale et non entre cette dernière et chacun des membres de la société ; qu'en revanche, l'administration ne peut légalement mettre de suppléments d'imposition à la charge personnelle des associés sans leur avoir notifié, dans les conditions prévues à l'article L. 57, les corrections apportées aux déclarations qu'ils ont eux-mêmes souscrites, en motivant cette notification au moins par une référence aux rehaussements apportés aux bénéfices sociaux de la société et par l'indication de la quote-part de ces bénéfices à raison de laquelle les intéressés seront imposés ;
8. Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que l'administration fiscale, après avoir adressé à la SCI Square une première proposition de rectification le 8 mars 2010 puis un avis de dégrèvement total le 16 novembre 2011, a adressé à la même société une nouvelle proposition de rectification le 15 décembre 2011 puis une seconde le 21 décembre suivant, annulant et remplaçant la précédente, dans laquelle elle informait notamment la société qu'elle disposait d'un délai de trente jours pour présenter ses observations sur les rehaussements envisagés ; que la SCI Square a présenté des observations le 15 février 2012 auxquelles l'administration fiscale, contrairement à ce que soutient le requérant, a répondu par lettre du 5 avril 2012 dont le requérant produit lui-même une copie à l'appui de ses écritures de première instance ; que l'administration fiscale a également adressé à M. A...et MmeC..., les deux associés de la SCI Square au titre de l'année en litige, des propositions de rectification le 21 décembre 2011 les informant des rectifications envisagées au niveau de la SCI Square et des conséquences financières pour chacun d'eux à raison de leur quote-part dans la société ; que, par suite, contrairement à ce que soutient M.A..., la procédure de rectification a bien été suivie entre l'administration fiscale et la société et non avec chacun des associés, ceux-ci s'étant seulement vu notifier les rectifications apportées aux résultats de la société et l'indication de la quote-part à raison de laquelle ils seront imposés ; que le requérant ne saurait se prévaloir utilement, pour contester la régularité de la procédure suivie, de la documentation administrative référencée BOI CF IOR 10 30, n° 290, qui porte sur la procédure d'imposition et se borne d'ailleurs à rappeler que la procédure de rectification doit être menée avec la société de personnes et non avec chacun de ses membres ;
9. Considérant, d'autre part, que M. A...soutient que la proposition de rectification qui lui a été adressée le 21 décembre 2011 en sa qualité d'associé n'est pas suffisamment motivée dès lors qu'elle est motivée par référence à la proposition de rectification adressée à la SCI Square le 15 décembre 2011, proposition qui a été annulée et remplacée par une proposition de rectification ultérieure du 21 décembre qui ne lui a pas été adressée ; que, toutefois, la motivation s'apprécie chef de redressement par chef de redressement ; qu'il résulte de l'instruction que les propositions de rectification adressées à la SCI Square du 15 décembre et du 21 décembre 2011 ne diffèrent dans leur contenu que sur la partie consacrée aux pénalités appliquées ; que la proposition du 15 décembre indique que seront appliqués l'intérêt de retard de l'article 1727 du code général des impôts et la pénalité de 40 % prévue par les dispositions de l'article 1728 du même code sans toutefois en indiquer les montants alors que la proposition du 21 décembre indique pour sa part que seront appliqués l'intérêt de retard et la pénalité pour manquement délibéré prévue par l'article 1729 du même code toujours sans indiquer les montants ; que les propositions de rectification du 21 décembre adressées aux associés, si elles sont motivées par référence à la proposition de rectification du 15 décembre adressée à la SCI Square, dont une copie était jointe, sont également motivées dans leur corps même ; qu'à ce titre, elle mentionne au titre des pénalités que seront appliqués les intérêts de retard, avec le détail de leur mode de calcul et du montant arrêté, et la pénalité prévue par l'article 1728 du code général des impôts ; qu'ainsi, s'agissant des droits en litige, la seule circonstance qu'il soit fait référence à une proposition de rectification annulée est demeurée sans influence dès lors que sur ce point, les deux propositions de rectification des 15 et 21 décembre adressées à la SCI Square sont rédigées en des termes identiques, qui sont d'ailleurs pour partie repris dans le corps même de la proposition de rectification adressée le 21 décembre 2011 aux associés ;
10. Considérant que s'agissant des pénalités, si l'intérêt de retard est en lui-même motivé dans la proposition de rectification du 21 décembre adressée aux associés d'une manière même plus précise que dans les deux propositions adressées à la SCI Square, la pénalité pour manquement délibéré appliquée n'est motivée ni dans la proposition de rectification elle-même, ni dans celle du 15 décembre jointe ; que cette motivation de la pénalité pour manquement délibéré de l'article 1729 du code général des impôts n'apparaît que dans la proposition de rectification du 21 décembre 2011 adressée à la société et dont M. A...n'a jamais été destinataire en qualité d'associé ; que, toutefois M. A...a été destinataire de cette proposition de rectification en sa qualité de gérant de la SCI Square ; que cette proposition du 21 décembre lui a été adressée concomitamment à celle reçue en sa qualité d'associé à son domicile personnel ; qu'ainsi, le requérant doit être regardé comme ayant disposé des informations auxquelles il avait droit, en application des dispositions de l'article L. 57 et lui permettant d'être éclairé et de contester utilement cette pénalité ; que, d'ailleurs, dans sa réclamation préalable, M. A... a contesté l'application de la pénalité pour manquement délibéré ; que, par suite le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté ;
En ce qui concerne le bien fondé des impositions :
11. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'adresse du 5 rue du capitaine Picavet à Leers n'a plus figuré sur les déclarations fiscales souscrites par M. A...à compter de l'année 2004 ; que le requérant a mentionné comme résidence principale dans ses déclarations l'adresse du 14 place Carnot à Lannoy ; que si le requérant soutient que cette mention dans ses déclarations a été faite pour des raisons administratives, il n'apporte aucun élément probant de nature à justifier ce changement ; que l'attestation et le contrat d'assurance produits datés de l'année 2003, et les factures et devis, qui attestent seulement que des travaux ont été réalisés dans la maison de Leers, ne sont pas de nature à démontrer que cette maison constituait la résidence principale de l'intéressé ; que s'il soutient qu'il était plus pratique pour lui et Mme C... d'habiter à Leers au regard de leurs lieux de travail respectifs et qu'il est plus agréable de vivre dans une maison que dans un appartement, ces éléments ne sauraient remettre en cause sérieusement l'ensemble des constatations opérées par l'administration et notamment les propres déclarations de l'intéressé dans ses déclarations fiscales ; que, compte tenu de ces éléments, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que la plus-value réalisée lors de la cession de l'immeuble ne pouvait bénéficier de l'exonération prévue en faveur des cessions de résidences principales ;
12. Considérant que M. A...ne saurait utilement se prévaloir, sur le terrain de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle à M.E..., député, du 2 juillet 2013, cette réponse étant en tout état de cause postérieure à l'année en litige ; qu'il ne saurait non plus obtenir satisfaction en se prévalant de la documentation référencée BOI 8 M 1-00 du 3 février 2000 qui, en tout état de cause, n'ajoute rien à la loi fiscale ;
13. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A...n'est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2008 ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative :
14. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros à verser à Mme C...dans l'instance qui l'oppose à l'administration fiscale en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; qu'en revanche, ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans l'instance qui concerne M.A..., soit condamné au paiement d'une somme au titre des frais exposés par ce dernier et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : Mme C...est déchargée des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2008.
Article 2 : Le jugement n° 1305208-1305210 du 7 juillet 2016 du tribunal administratif de Lille est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : L'Etat versera à Mme C...une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Les conclusions de M. A...sont rejetées.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à Mme G...C..., à M. B...A...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
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N°16DA01692
