Vu la requête, enregistrée le 5 septembre 2005 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour la société anonyme CLINIQUE LILLE SUD, dont le siège est 96 rue Gustave Delory à Lesquin (59810), représentée par son président-directeur général en exercice, par Me Serge Garnier ; la société CLINIQUE LILLE SUD demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0300203 du 16 juin 2005 par lequel le Tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande tendant à la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittés sur les suppléments pour chambres individuelles au titre de la période du 1er janvier 1988 au 31 décembre 1996 ;
2°) de prononcer la restitution demandée ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Elle soutient que les frais d'hospitalisation sont exonérés de taxe sur la valeur ajoutée, sans restriction, par l'article 261 du code général des impôts dans sa rédaction issue de l'article 23 de la loi de finances pour 1988 pris pour la transposition de l'article 13 de la sixième directive TVA n° 77/388/CEE du 17 mai 1977 ; que l'instruction n° 3-A-4-88 du 8 février 1988 et la lettre du 31 décembre 1987 adressée aux deux syndicats de l'hospitalisation privée ne pouvaient faire obstacle à cette mesure d'exonération ; que, par l'instruction n° 3-A-5-00 du 21 juin 2000, l'administration a décidé de faire application de l'avis contentieux du 31 mai 2000 par lequel le Conseil d'Etat a reconnu l'exonération des suppléments pour chambres individuelles ; que l'imposition était donc dépourvue du moindre fondement légal et que la prise de position contraire de l'administration est une faute de nature à engager la responsabilité de l'Etat ; que la demande de restitution pouvait être présentée sur le fondement de l'action en répétition de l'indu que le code civil prescrit par trente ans, sans qu'y fasse obstacle l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, qui doit être écarté car il rend impossible l'exercice d'un recours qui vise à assurer l'application du droit communautaire ; qu'à supposer le délai de réclamation général de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales applicable en l'espèce, l'avis contentieux du Conseil d'Etat du 31 mai 2000 constitue l'événement qui a ouvert le délai au sens du c) de l'article R. 196-1 ; que cet événement a remis en cause le principe même de l'imposition contestée ainsi que le prévoit le paragraphe n° 7 de la doctrine 13-O-2122 du 30 avril 1996 ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 20 mars 2006, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; il conclut au rejet de la requête ; il soutient que l'action engagée par la société requérante est soumise aux règles du contentieux fiscal défini par l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, quelle que soit l'origine du caractère indu de l'imposition ; que l'articulation avec le délai général de réclamations garantit un droit au recours effectif ; que la limitation de la période de réclamation est compatible avec les exigences du droit communautaire ; que la société ne justifie pas d'un préjudice distinct de celui résultant du paiement de l'impôt et que la charge représentée par la taxe en litige n'a pas été supportée par elle mais répercutée dans le prix facturé aux clients ; que l'avis sur une question de droit rendu par le Conseil d'Etat le 31 mai 2000 n'est pas au nombre des événements qui peuvent rouvrir le délai de réclamation ;
Vu le mémoire, enregistré par télécopie le 24 avril 2006 et confirmé par la production de l'original le 25 avril 2006, présenté pour la société CLINIQUE LILLE SUD ; elle conclut aux mêmes fins que sa requête, à l'exception de la somme demandée au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, portée à 4 500 euros, par les mêmes moyens ; elle soutient en outre que son action en restitution ne se prescrit pas selon les règles de la procédure fiscale dès lors que c'est le comportement fautif de l'administration, et non la révélation d'une contrariété avec une norme de droit supérieure, qui est à l'origine des impositions indûment versées ; que la contestation n'est pas consécutive à un rappel de TVA et qu'elle n'a pas la possibilité d'augmenter les tarifs, fixés par l'Etat, pour répercuter la taxe sur les patients ;
Vu le mémoire, enregistré le 20 novembre 2006, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; il conclut aux mêmes fins que son précédent mémoire, par les mêmes moyens ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la directive CEE n° 77/388 du 17 mai 1977 ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code civil ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 28 novembre 2006 à laquelle siégeaient Mme Câm Vân Helmholtz, président de chambre, Mme Brigitte Phémolant, président-assesseur et M. Patrick Minne, premier conseiller :
- le rapport de M. Patrick Minne, premier conseiller ;
- et les conclusions de M. Olivier Mesmin d'Estienne, commissaire du gouvernement ;
Sur la recevabilité de la demande de restitution :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction issue de l'article 36 de la loi n° 89-936 du 29 décembre 1989 applicable aux réclamations présentées après le 1er janvier 1990 : « Les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l'administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu'elles tendent à obtenir soit la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire. Sont instruites et jugées selon les règles du présent chapitre toutes actions tendant à la décharge ou à la réduction d'une imposition ou à l'exercice de droits à déduction, fondées sur la non-conformité de la règle de droit dont il a été fait application à une règle de droit supérieure. Lorsque cette non-conformité a été révélée par une décision juridictionnelle, l'action en restitution des sommes versées ou en paiement des droits à déduction non exercés ou l'action en réparation du préjudice subi ne peut porter que sur la période postérieure au 1er janvier de la quatrième année précédent celle où la décision révélant la non-conformité est intervenue. » ; qu'aux termes de l'article R. 196-1 du même livre : « Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : (...) b) Du versement de l'impôt contesté lorsque cet impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement ; c) De la réalisation de l'événement qui motive la réclamation. (…) » ;
Considérant, en premier lieu, que la société CLINIQUE LILLE SUD conteste le principe de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des suppléments pour chambres individuelles facturés à ses patients, qu'elle a acquittée de 1988 à 1996 ; que cette contestation est soumise aux règles définies par les articles L. 190 et R. 196-1 du livre des procédures fiscales précités ; que la société ne saurait s'affranchir de ces règles propres à la procédure contentieuse en matière fiscale, quelle que soit la nature de l'erreur invoquée ; que, par suite, elle n'est pas fondée à soutenir que sa réclamation pouvait être présentée, sur le terrain de la répétition de l'indu, dans le délai prévu par l'article 2262 du code civil ;
Considérant, en deuxième lieu, que par un avis du 31 mai 2000, rendu en application de l'article 12 de la loi n° 87-1127 du 30 décembre 1987 désormais repris à l'article L. 113-1 du code de justice administrative, le Conseil d'Etat a indiqué qu'avant même que les termes du 1° bis du 4 de l'article 261 du code général des impôts n'aient été complétés par l'article 83 de la loi n° 96-314 du 12 avril 1996 qui a ajouté aux mots « frais d'hospitalisation et de traitement » les mots « y compris les frais de mise à disposition d'une chambre individuelle », l'exonération instituée par ledit article couvrait, notamment, les recettes perçues en contrepartie de la mise à disposition d'une chambre individuelle, qu'elle soit rendue nécessaire par une prescription médicale d'isolement ou qu'elle réponde à la demande d'un patient ; qu'un tel avis n'a pas eu pour objet d'annuler ou de déclarer non conformes à une règle de droit supérieure les dispositions du 1° bis du 4 de l'article 261 du code général des impôts mais seulement d'en donner une interprétation conforme aux objectifs de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 et notamment du b) du paragraphe 1 de son article 13 A ; que, par suite, cet avis ne peut être regardé comme un événement au sens du c) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales précité, susceptible de rouvrir le délai général de réclamation ;
Considérant, en troisième lieu, que le droit communautaire ne s'oppose pas, en tout état de cause, à ce que les actions en restitution formées par les contribuables fondées sur la non-conformité d'un texte fiscal avec une règle de droit supérieure soient soumises aux conditions prévues par les dispositions précitées des articles L. 190 et R. 196-2 du livre des procédures fiscales ;
Considérant, en dernier lieu, que la société ne peut utilement se prévaloir du paragraphe n° 7 de la documentation administrative n° 13-O-2122 à jour au 30 avril 1996 dès lors que cette instruction, relative à la procédure d'imposition, n'est pas une interprétation d'un texte fiscal au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
Considérant que la réclamation de la société CLINIQUE LILLE SUD, présentée le 20 décembre 2000, après le 31 décembre de la deuxième année suivant le versement des droits en litige, acquittés au titre de la période de 1988 à 1996, étant tardive au regard des prescriptions de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, la demande tendant à la restitution de la TVA acquittée au titre de la période en litige n'est pas recevable ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société CLINIQUE LILLE SUD n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, la somme que la société CLINIQUE LILLE SUD demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de la société anonyme CLINIQUE LILLE SUD est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société anonyme CLINIQUE LILLE SUD et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord.
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N°05DA01145
