Vu la requête, enregistré le 8 février 2001 au greffe de la cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. et Mme Maurizio X demeurant ..., par Me Garnier et Me Flahaut, avocats, membres de la société d'avocats S.E.J.E.F. ; M. et Mme X demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 00-57 en date du 14 novembre 2000 du tribunal administratif d'Amiens, en tant qu'il a rejeté leur demande en décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis au titre de l'année 1997 ;
2°) de prononcer la décharge demandée et de condamner l'Etat à leur verser la somme de 10 000 francs au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Code C+ Classement CNIJ : 19-04-01-02-03-04
Ils soutiennent que la notification de redressement qui leur a été adressée n'était pas suffisamment motivée, au regard des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et des prescriptions du paragraphe n° 39 de l'instruction administrative n° 13 L 1513 du 1er avril 1995, susceptibles d'être invoquées sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales et de l'article 1er du décret du 28 novembre 1983 ; que la procédure contradictoire n'a pas été respectée, le vérificateur n'ayant pas voulu admettre leurs observations ; que la commission des impôts n'a pas été saisie du point de savoir s'ils exerçaient une activité professionnelle effective dans la société anonyme à responsabilité limitée
Holding Y et la société en nom collectif Clinique du Parc ; qu'en application des dispositions de l'article 238 bis K du code général des impôts, ils doivent être placés, sur le plan fiscal, dans la situation qui serait la leur s'ils étaient directement associés de la société en nom collectif Clinique du Parc ; que l'article 151 nonies I du code général des impôts leur permettait de déduire de leur quote-part de revenu imposable les intérêts d'emprunts souscrits par la société anonyme à responsabilité limitée Holding Y pour acquérir des parts de la société en nom collectif Clinique du Parc, dès lors que la société anonyme à responsabilité limitée Holding Y, qui avait opté pour le régime des sociétés de personnes, avait une activité commerciale ; qu'ils avaient eux-mêmes une activité professionnelle au sein de la société en nom collectif ; qu'en application de l'article 10 de la loi du 24 juin 1966 sur les sociétés commerciales, les associés d'une société en nom collectif ont la qualité de commerçants ;
Vu le mémoire, enregistré le 24 avril 2002, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, qui conclut au non-lieu à statuer, l'administration ayant décidé d'accorder les dégrèvements sollicités ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 23 août 2002, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, qui conclut au non-lieu à statuer à concurrence des dégrèvements accordés, et pour le surplus, au rejet de la requête, dès lors qu'il a décidé de maintenir partiellement les impositions en litige ; il soutient que la notification de redressement adressée aux requérants faisait référence aux redressements notifiés à la société anonyme à responsabilité limitée Holding Y et comportait une copie de l'extrait correspondant de la notification adressée à cette dernière ; que le moyen tiré de l'absence d'un débat oral et contradictoire est inopérant ; que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'avait pas à être saisie d'un différend portant uniquement sur une question de droit relative à la nature civile ou commerciale de l'activité de la société anonyme à responsabilité limitée ; que cette société exerce seulement une activité civile, consistant à détenir des parts de la société en nom collectif Clinique du Parc, et non une activité commerciale au sens de l'article 34 du code général des impôts ; qu'en l'absence d'option régulièrement exercée, la société anonyme à responsabilité limitée, soumise de plein droit à l'impôt sur les sociétés, a naturellement vocation à déduire les intérêts d'emprunts contractés pour acquérir ses parts sociales ; que cependant ses associés ne sauraient prétendre à l'application de l'article
151 nonies I du code général des impôts ; qu'il y a lieu de substituer l'article 206 du code général des impôts au II de l'article 238 bis K du code général des impôts, en tant que fondement de l'imposition en litige, dès lors que cette substitution de base légale ne prive les contribuables d'aucune garantie de procédure ; que les requérants n'ont droit à aucune somme au titre des frais non compris dans les dépens ;
Vu le mémoire en réplique, enregistré le 23 septembre 2002, présenté pour
M. et Mme X, qui conclut aux mêmes fins que la requête, par les mêmes moyens ; ils soutiennent en outre que Mme Yolande Y a obtenu le dégrèvement dans un litige identique ; que la substitution de base légale n'est pas possible, dès lors qu'il n' y a pas identité d'impôts, et que la notification de redressement adressée aux associés de la société anonyme à responsabilité limitée a été motivée seulement par référence à la notification de redressement adressée à la société, ce qui les a privés de la garantie de procédure offerte aux associés d'une société de capitaux ; que la décision de dégrèvement prise par l'administration constitue une prise de position formelle de l'administration, au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, sur laquelle le service ne peut plus revenir, comme le précisent l'instruction 13 L 1-89 du 16 décembre 1988 et la doctrine de base 13 L 1343 du 15 août 1994, dont ils sont fondés à se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A ; que la société anonyme à responsabilité limitée ne saurait être assujettie à l'impôt sur les sociétés, puisqu'elle a valablement opté pour le régime des sociétés de personnes alors qu'elle exerçait une activité commerciale ; que si elle était regardée comme soumise à cet impôt, elle pourrait déduire de ses résultats les intérêts d'emprunt dont s'agit ;
Vu le nouveau mémoire, enregistré le 12 mars 2004 après la clôture de l'instruction, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le décret n° 83-1025 du 28 novembre 1983 ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 15 mars 2004 où siégeaient
Mme de Segonzac, président de chambre, M. Berthoud, président-assesseur et Mme Brenne, premier conseiller :
- le rapport de M. Berthoud, président-assesseur,
- et les conclusions de M. Michel, commissaire du gouvernement ;
Considérant que la société anonyme à responsabilité limitée Holding Y, qui détient la majorité des parts de la société en nom collectif Clinique du Parc, et qui a opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes, a déduit de son résultat imposable, au titre de l'année 1997, les intérêts de l'emprunt qu'elle avait contracté en vue d'acquérir ces parts ; que l'administration a remis en cause cette déduction, au motif que la société anonyme à responsabilité limitée Holding Y avait une activité purement civile, et réintégré la somme correspondante dans ses résultats imposables ; que Mme X, qui est au nombre des associés de cette société, et son époux, ont demandé décharge du complément d'impôt sur le revenu résultant de la réintégration dans les revenus imposables de Mme X de la quote-part des résultats de la société anonyme à responsabilité limitée lui revenant, ainsi que des pénalités y afférentes ;
Sur l'étendue du litige :
Considérant que par décision en date du 26 septembre 2002, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux de la Somme a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 8 916,29 euros, du complément d'impôt sur le revenu auquel M. et Mme X ont été assujettis au titre de l'année 1997 ; que les conclusions de la requête relatives à cette imposition sont, dans cette mesure devenues sans objet ;
Sur le surplus des conclusions de la requête :
En ce qui concerne la procédure :
Considérant, en premier lieu, qu' aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la notification de redressement adressée à M. et Mme X le 22 septembre 1998 comportait, outre une lettre introductive signée du vérificateur, plusieurs feuillets, dont l'un indiquait le montant des redressements envisagés par l'administration, en matière d'impôt sur le revenu, pour l'année en litige, et faisait référence à la notification de redressement adressée à la société anonyme à responsabilité limitée Holding Y ; qu'un extrait de cette notification, dont il n'est pas contesté qu'il était au nombre des feuillets joints à la lettre introductive susmentionnée, précisait les motifs de la réintégration opérée dans les bénéfices de la société, et ses conséquences fiscales, s'agissant de la quote-part de résultats de chacun des associés de ladite société ; qu'ainsi, dans les circonstances de l'espèce, la notification de redressement adressée à M. et Mme X, qui les mettait en mesure de formuler utilement leurs observations sur le redressement envisagé à leur encontre, était suffisamment motivée au regard des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
Considérant, en deuxième lieu, que la seule circonstance que le vérificateur a maintenu les redressements malgré les observations du contribuable ne saurait être regardée comme une méconnaissance du caractère contradictoire de la procédure de redressement ;
Considérant, enfin, que le différend qui opposait à l'administration M. et Mme X, après la réponse de ces derniers à la notification de redressement susmentionnée, portait exclusivement sur la qualification juridique de l'activité de la société anonyme à responsabilité limitée Holding Y ; qu'une telle question de droit ne relevait pas de la compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, alors même que sa solution dépendait de l'appréciation de questions de fait ; que dans ces conditions, la circonstance que les requérants aient été privés de la possibilité de saisir cette commission est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition ;
En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 206 du code général des impôts : Sous réserve des dispositions des articles 8 ter, 239 bis AA et 255 ter, sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues à l'article 3-IV du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié... ; qu'aux termes de l'article 239 bis AA du même code : Les sociétés à responsabilité limitée exerçant une activité industrielle, commerciale , artisanale ou agricole, et formées uniquement entre personnes parentes en ligne directe ou entre frères et soeurs, ainsi que les conjoints, peuvent opter pour le régime fiscal des sociétés de personnes mentionnées à l'article 8 ; qu'enfin, aux termes de l'article 151 nonies dudit code dans sa rédaction alors applicable : I. Lorsqu'un contribuable exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles réels, des bénéfices industriels ou commerciaux ou des bénéfices non commerciaux, ses droits ou parts dans la société sont considérés, notamment pour l'application des articles 38, 72 et 93, comme des éléments d'actifs affectés à l'exercice de la profession. ;
Considérant que l'administration est en droit, à tout moment de la procédure, et pour la première fois en appel, de justifier une imposition par un nouveau fondement juridique, à la condition qu'une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi ; qu'après avoir établi l'imposition en litige sur le fondement du II de l'article 238 bis K du code général des impôts, le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, après avoir admis que ces dispositions ne faisaient pas obstacle, en l'espèce, à ce que la société anonyme à responsabilité limitée Holding Y déduise les intérêts d'emprunt contractés pour acquérir ses parts sociales de ses résultats imposables, entend substituer à cette base légale, pour fonder la réintégration, dans le revenu imposable des associés de ladite société, de la quote-part de ces intérêts qui en avaient été déduite, l'article 206 du code général des impôts ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que si la société anonyme à responsabilité limitée Holding Y percevait, en sa qualité de gérante de droit de la société en nom collectif Clinique du Parc une rémunération prévue par ses statuts, cette rémunération ne constituait pas la contrepartie d'une activité déployée au sein de la société en nom collectif, mais seulement une modalité de répartition du bénéfice ; qu'ainsi, en l'absence de toute prestation effective de service ou de location de matériels délivrée par la société anonyme à responsabilité limitée, cette dernière société, qui se bornait à détenir et à gérer des parts de la société en nom collectif Clinique du Parc, devait être regardée comme ayant une activité civile, et non commerciale, alors même que certains de ses associés exerçaient, à titre individuel, une activité professionnelle au sein de la société en nom collectif Clinique du Parc ; qu'ainsi, la société anonyme à responsabilité limitée Holding Y, qui ne pouvait régulièrement opter pour le régime fiscal des sociétés de personnes faute d'être au nombre des sociétés mentionnées à l'article 239 bis AA du code général des impôts, était passible de plein droit de l'impôt sur les sociétés, en application des dispositions de l'article 206 du même code ; que M. et Mme X, qui ne sauraient, dès lors, se prévaloir de la qualité d'associé d'une société de personnes dont les bénéfices seraient soumis à l'impôt sur le revenu, ne pouvaient déduire de leur revenu imposable, sur le fondement du I de l'article 151 nonies dudit code, leur quote-part des intérêts de l'emprunt souscrit par la société anonyme à responsabilité limitée Holding Y en vue de l'acquisition des parts de la société en nom collectif Clinique du Parc, alors même que ces intérêts pouvaient être pris en compte dans la détermination du résultat imposable de cette société ; qu'ainsi, le ministre est fondé à se prévaloir, pour fonder le complément d'impôt sur le revenu auquel les requérants demeurent assujettis, des dispositions de l'article 206 du code général des impôts ; que la substitution de base légale est possible, dès lors que les sommes dont s'agit, qui sont relatives au même impôt, ont donné lieu à un redressement effectué selon la procédure contradictoire, sans que M. et Mme X soient privés des garanties attachées à cette procédure ;
Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal et qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 A du même livre : Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration ;
Considérant que si l'administration a annoncé, dans un mémoire enregistré le
24 avril 2002, son intention d'accorder un dégrèvement total de l'imposition en litige, ce mémoire, qui n'était pas motivé, et sur lequel l'administration est partiellement revenue, ne constitue pas une prise de position formelle sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal, au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; qu'il en va de même de la décision de dégrèvement prise au bénéfice d'un autre associé de la société anonyme à responsabilité limitée Holding Y, et maintenue par l'administration ;
Considérant, enfin, que les requérants ne sauraient se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction 13 L 1-89 du 16 décembre 1988 et de la doctrine de base 13 L-1343 du 15 août 1994, en tant qu'elles contiendraient une interprétation de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, dès lors que de telles instructions ne constituent pas une interprétation des textes fiscaux qui fondent l'imposition contestée ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté leur demande en décharge de l'imposition restant en litige ;
Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ;
Considérant que dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de condamner l'Etat, partie perdante, à verser à M. et Mme X la somme de 500 euros au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : A concurrence de la somme de 8 916,29 euros (huit mille neuf cent seize euros vingt neuf centimes), en ce qui concerne le complément d'impôt sur le revenu auquel M. et Mme Maurizio X ont été assujettis au titre de l'année 1997, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de leur requête.
Article 2 : L'Etat versera à M. et Mme X la somme de 500 euros au titre de l'article
L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme X est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Maurizio X et au ministre de l'économie des finances et de l'industrie
Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord.
Délibéré à l'issue de l'audience publique du 15 mars 2004 dans la même composition que celle visée ci-dessus.
Prononcé en audience publique le 30 mars 2004.
Le rapporteur
Signé : J. Berthoud
Le président de chambre
Signé : M. de Segonzac
Le greffier
Signé : P. Lequien
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
Pour expédition conforme
Le greffier
Philippe Lequien
N°01DA00145 9
