Vu la requête, enregistrée le 8 novembre 2000 au greffe de la cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. Jean-Paul X..., par Me Grob, avocat, qui demande à la Cour :
1 ) d'annuler le jugement n 99-1296, en date du 29 juin 2000, par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté ses conclusions tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1992 ;
2 ) de lui accorder la décharge sollicitée ;
3 ) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 20 000 F au titre des frais irrépétibles ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le livre des procédures fiscales ;
Vu la loi n 67-5 du 3 janvier 1967 portant statut des navires et autres bâtiments de mer ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu le code de justice administrative ;
Vu le décret n 99-435 du 28 mai 1999 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 22 mai 2002
le rapport de M. Rebière, conseiller ;
et les conclusions de M. Evrard, commissaire du gouvernement ;
Considérant que, par notification du 15 décembre 1995, l'administration fiscale a, au titre des bénéfices industriels et commerciaux de l'année 1992, d'une part, remis en cause la déduction effectuée par M. Jean-Paul X..., du montant représentant le prix d'acquisition de sept parts, d'un montant unitaire de 100 000 F, de copropriété, dit quirat, du navire "Le Lalysos", dont le port d'attache est à Pointe-à-Pitre et, d'autre part, réintégré les amortissements y afférents pratiqués par l'intéressé ; que, par le jugement critiqué du 29 juin 2000, le tribunal administratif de Lille a rejeté les conclusions du requérant tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu en résultant ;
Sur la procédure d'imposition :
Considérant qu'aux termes de l'article 8 quater du code général des impôts : "Chaque membre des copropriétés de navires régies par le chapitre IV de la loi n 67-5 du 3 janvier 1967 portant statut des navires et autres bâtiments de mer est personnellement soumis à l'impôt sur le revenu à raison de la part correspondant à ses droits dans les résultats déclarés par la copropriété"; que les articles 39 E et 61 A du même code énoncent, respectivement, que chaque membre des copropriétés de navires "amortit le prix de revient de sa part de copropriété suivant les modalités prévues à l'égard des navires ...", et que les résultats à déclarer par les copropriétés de navires sont déterminés dans les conditions prévues pour les exploitants individuels soumis au régime du bénéfice réel "avant déduction de l'amortissement du navire" ; qu'au titre de l'article 35-I-7 dudit code, présentent le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques qui sont "membres des copropriétés de navires mentionnées à l'article 8 quater" du même code ; qu'enfin, selon l'article L.53 du livre des procédures fiscales : "En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même" ;
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que les redressements notifiés à M. X..., porteur de parts de la copropriété du navire "Le Lalysos", procèdent d'un contrôle sur pièces des déclarations concernant ses bénéfices industriels et commerciaux ; que, pour remettre en cause la déduction du prix d'acquisition des parts et pour réintégrer les amortissements pratiqués par le contribuable, l'administration fiscale s'est bornée à constater que l'agrément ministériel prévu à l'article 238 bis HA III bis du code général des impôts n'avait pas été sollicité et que le navire n'avait été livré qu'en 1994 ; qu'ainsi, lesdits redressements ne trouvent pas leur fondement dans la comptabilité de la copropriété du navire, mais procèdent uniquement de l'exploitation par le service, dans le cadre du contrôle sur pièces, des déclarations du contribuable ; que, par conséquent, quelle que soit la nature juridique de la copropriété du navire, M. X... n'est pas fondé à soutenir qu'en omettant de procéder à la vérification de la comptabilité de ladite copropriété préalablement au contrôle dont il a fait l'objet, l'administration aurait méconnu les dispositions précitées de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales ;
Considérant, en deuxième lieu, que M. X... ayant fait l'objet d'un examen sur pièces de ses déclarations fiscales, n'est pas fondé à se prévaloir d'une absence de débat oral et contradictoire avec le vérificateur, préalablement à la notification de redressements, lequel débat n'est exigé que lors d'une vérification de comptabilité ;
Considérant, en troisième lieu, que si M. X... fait valoir que la procédure de vérification suivie est inéquitable, en ce que la vérification de la comptabilité de la copropriété aurait permis d'interrompre la prescription à l'égard de tous les copropriétaires, dits quirataires, alors que les contrôles individuels de chaque quirataire a permis à certains de conserver l'avantage fiscal en cause, un tel moyen est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard du requérant ;
Sur le bien fondé des impositions :
En ce qui concerne la déduction des investissements :
Considérant qu'aux termes de l'article 238 bis HA du code général des impôts : "I. Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou assujetties à un régime réel d'imposition peuvent déduire de leurs résultats imposables une somme égale au montant total des investissements productifs réalisés dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion à l'occasion de la création ou l'extension d'exploitations appartenant aux secteurs d'activité de l'industrie, de la pêche, de l'hôtellerie, du tourisme, des énergies nouvelles, de l'agriculture, du bâtiment et des travaux publics, des transports et de l'artisanat. La déduction est opérée sur le résultat de l'exercice au cours duquel l'investissement est réalisé, le déficit éventuel de l'exercice étant reporté dans les conditions prévues au I des articles 156 et 209 ( ...) III bis. Pour ouvrir droit à déduction, les investissements mentionnés au I réalisés à compter du 1er janvier 1992 dans les secteurs de l'hôtellerie, du tourisme, des transports et de la production et de la diffusion audiovisuelle et cinématographique doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre de l'économie, des finances et du budget" ; et qu'aux termes de l'article 46 quaterdecies D de l'annexe III audit code : "La déduction est pratiquée par l'entreprise propriétaire. Elle est opérée sur les résultats imposables, déterminés avant toute autre déduction ou abattement, de l'exercice au cours duquel l'immobilisation a été livrée à l'entreprise ou créée par elle ..." ;
Considérant qu'il est constant que l'agrément ministériel préalable prévu par les dispositions précitées n'a pas été sollicité ; que M. X... se prévaut cependant des dispositions transitoires prévues au dernier alinéa de l'article 238 bis HA III bis du code général des impôts, aux termes desquelles "Les dispositions du présent III bis ne sont pas applicables aux investissements qui portent sur un immeuble en cours de construction au 31 décembre 1991 ou sur des biens mobiliers qui ont été commandés et ont fait l'objet de versements d'acomptes au moins égaux à 10% de leur prix, avant le 1er décembre 1991" ;
Considérant que, pour soutenir que l'investissement était, en application de dispositions précitées, dispensé d'agrément, M. X... fait valoir que le navire "Le Lalysos" a été commandé le 12 septembre 1991 par la société de droit américain Jet Sea U.S.A aux chantiers canadiens Beach Boat Builders, pour un montant de 3 650 000 dollars U.S et qu'un acompte, supérieur à 10% de son prix, a alors été versé par cette société ; qu'il résulte cependant de l'instruction que le navire a été acquis par la société Jet Sea U.S.A et non par la copropriété du Lalysos, dont la convention de copropriété de navire n'a été signée que le 31 décembre 1992, soit postérieurement à la date de commande du navire ;
Considérant que si M. X... soutient que la société américaine Jet Sea U.S.A, filiale de la société française Jet Sea S.A, était en réalité mandataire de la copropriété et a commandé le navire pour le compte de cette dernière, en vertu du mandat implicite qu'elle lui avait confié, il résulte de l'instruction qu'à la date à laquelle le navire avait été commandé, la copropriété du Lalysos n'avait pas d'existence légale ; qu'au surplus, il n'est pas contesté que la cession du navire à la copropriété a permis à la société Jet Sea U.S.A de réaliser une importante plus-value, de l'ordre de 10 900 000 F ; qu'ainsi, en achetant, puis en revendant le navire en cause, cette société doit être regardée comme ayant agi dans son intérêt exclusif et non en tant que mandataire de la copropriété du Lalysos, nonobstant les stipulations de l'article 15 de la convention de copropriété du navire, en date du 31 décembre 1992, aux termes desquelles la copropriété a repris les engagements de la commande par la société Jet Sea S.A "pour le compte de la copropriété Lalysos en date du 12 septembre 1991." ; qu'enfin, la circonstance, alléguée par le requérant, que le directeur de la société Jet Sea U.S.A se serait aussi comporté comme le directeur de la société mère française Jet Sea S.A n'est, à la supposer même établie, pas de nature à établir l'existence du mandat qu'aurait confié la copropriété à l'une ou l'autre de ces deux sociétés ;
Considérant qu'aux termes de l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales : "Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente" ;
Considérant que M. X... ne peut utilement se prévaloir de la doctrine administrative mentionnée aux paragraphes 32 à 35 et 40 de l'instruction 4 A-9-92 du 16 juin 1992, pour soutenir que l'agrément du ministre de l'économie, des finances et du budget n'était pas nécessaire préalablement à l'achat de ses parts du navire "Le Lalysos", dès lors que la doctrine invoquée ne concerne pas la dispense d'agrément prévue à l'article 238 bis HA III bis du code général des impôts ;
En ce qui concerne les amortissements :
Considérant qu'aux termes de l'article 39 E du code général des impôts : "Pour la détermination des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1978, chaque membre des copropriétés de navires mentionnées à l'article 8 quater amortit le prix de revient de sa part de propriété suivant les modalités prévues à l'égard des navires ... Les amortissements fiscalement déduits par la copropriété au titre des exercices antérieurs sont répartis entre les copropriétaires en proportion de leurs droits afin de déterminer, pour chaque part de propriété, la valeur résiduelle restant à amortir" ; que, selon l'article 39 A du même code :"L'amortissement des biens d'équipement, autres que les immeubles d'habitation, les chantiers et les locaux servant à l'exercice de la profession, acquis ou fabriqués à compter du 1er janvier 1960 par les entreprises industrielles, peut être calculé suivant un système d'amortissement dégressif, compte tenu de la durée d'amortissement en usage dans chaque nature d'industrie. Un décret en Conseil d'Etat fixe les modalités et les plafonds de l'amortissement dégressif par référence au taux de l'amortissement linéaire tel qu'il résulte de la législation existante" ; que l'article 22 de l'annexe II au même code relatif, à l'amortissement dégressif des biens d'équipement, dispose que : "Les entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés ou de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux peuvent amortir suivant un système dégressif dans les conditions fixées aux articles 23 à 25 les immobilisations acquises ou fabriquées par elles à compter du 1er janvier 1960 et énumérées ci-après : matériels et outillage utilisé pour des opérations industrielles de fabrication, de transformation ou de transport ..." ; qu'enfin aux termes de l'article 23 de la même annexe : "Le montant de l'annuité d'amortissement afférente à chacune des immobilisations énumérées à l'article 22 peut être déterminé : 1 En ce qui concerne l'exercice en cours à la date de l'acquisition ou de la construction de l'immobilisation, en appliquant au prix de revient de ladite immobilisation le taux obtenu en multipliant le taux d'amortissement linéaire correspondant à la durée normale d'utilisation de cette immobilisation par celui des coefficients définis à l'article 24 qui lui est applicable. L'annuité ainsi calculée est réduite, s'il y a lieu, selon la proportion existant entre, d'une part, la durée de la période allant du premier jour du mois d'acquisition ou de la construction à la date de clôture de l'exercice, d'autre part, la durée totale dudit exercice" ;
Considérant que l'administration a remis en cause l'amortissement des parts de copropriété pratiqué par le requérant sur les résultats de l'année 1992, au motif que le navire avait été livré en 1994 ; que le contribuable soutient, au contraire que ledit navire a été livré à la copropriété, au port de Pointe-à-Pitre au cours du mois de décembre 1992 ;
Considérant qu'aux termes de l'article 6 de la loi précitée du 3 janvier 1967 : "Sauf convention contraire, le constructeur est propriétaire du navire en construction jusqu'au transfert de propriété au client. Ce transfert se réalise avec la recette du navire après essais"; que la convention précitée de copropriété du Lalysos ne contient aucune stipulation contraire à ces dispositions ; qu'il résulte de l'instruction, notamment du document d'entrée sur le territoire et de contrôle de la navigation maritime, visé par le service des douanes de Pointe-à-Pitre le 27 janvier 1994, de la déclaration d'importation en date du 7 février 1994 et visée le même jour par ce service et du permis de navigation accordé le 3 février 1994 au vu d'un certificat international conditionnel de franc bord dressé le même jour, que le navire a été livré à la copropriété en cause au cours de l'année 1994 ; que la seule production par le requérant d'un acte de francisation provisoire dudit navire établi le 30 décembre 1992 par le receveur des douanes de Pointe-à-Pitre n'est pas de nature à établir que le navire a été livré durant l'année 1992 ; que, par suite, c'est à bon droit que le service a rejeté l'amortissement pratiqué par l'intéressé sur ses revenus de l'année 1992 ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L.761-1 du code de justice administrative:
Considérant qu'aux termes de l'article L.761-1 du code de justice administrative, susvisé : "Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens, ou, à défaut la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation" ;
Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative, la Cour ne peut pas faire bénéficier la partie perdante du paiement par l'autre partie des frais qu'elle a exposés à l'occasion du litige soumis au juge ; que les conclusions présentées à ce titre par M. X... doivent donc être rejetées ;
Article 1er : La requête présentée par M. Jean-Paul X... est rejetée.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. Jean-Paul X... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. Copie en sera adressée au directeur de contrôle fiscal Nord.
