Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. C... F... et M. A... I... ont demandé au tribunal administratif de Poitiers de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010.
Par un jugement n° 1700495 du 5 février 2019, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leur demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 1er avril et 22 novembre 2019, MM. F... et I..., représentés par Me B..., demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Poitiers du 5 février 2019 ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010 ;
3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- ils ne sont pas résidents fiscaux en France au sens de l'article 4B du code général des impôts et de la convention franco-canadienne du 2 mai 1975 ;
- la procédure de taxation d'office est irrégulière et M. F... n'était pas tenu de souscrire des déclarations modèle 2035 dès lors que le régime fiscal des auteurs et écrivains pose le principe d'une imposition dans la catégorie des traitements et salaires ;
- la proposition de rectification du 24 mai 2014 est insuffisamment motivée
- la taxation aurait dû être effectuée dans la catégorie des traitements et salaires et non des BNC et aucune majoration de 25 % ne peut être appliquée ;
- le service vérificateur n'a admis aucune charge en déduction des recettes professionnelles de M. F... alors que son activité implique de nombreuses charges, largement supérieures à la déduction forfaitaire de 10 % retenue par le service en cours de procédure contentieuse ;
- M. F... doit bénéficier de crédit d'impôt correspondant aux retenues à la source appliquées par les États dont proviennent les redevances ;
- la majoration de 80 % pour exercice d'une activité occulte n'est pas justifiée, dès lors, d'une part, qu'il n'était tenu ni de s'immatriculer auprès d'un centre de formalités des entreprises et du greffe du tribunal de commerce ni de souscrire des déclarations et, d'autre part, qu'étant imposable dans la catégorie des traitements et salaires, la doctrine BOI-CF-INF-10-20-10 du 4 février 2015 prévoit que les revenus tirés d'une activité salariée ne sont pas visés par le dispositif de l'article 1728 du code général des impôts, et enfin, que le Conseil d'État admet qu'un contribuable qui a par erreur satisfait à ses obligations fiscales dans un autre État que la France ne doit pas se voir appliquer cette majoration.
Par deux mémoires en défense, enregistrés les 11 octobre 2019 et 15 avril 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête et fait valoir que les moyens ne sont pas fondés.
Par ordonnance du 19 janvier 2021, la clôture d'instruction a été fixée au 16 février 2021.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention fiscale franco-canadienne du 2 mai 1975 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 portant adaptation des règles applicables devant les juridictions de l'ordre administratif ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme J...,
- et les conclusions de Mme D... E....
Considérant ce qui suit :
1. M. C... F..., écrivain, et M. A... I..., travailleur indépendant, liés par un pacte civil de solidarité, ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2009 et 2010, à l'issue duquel le service a considéré qu'au titre des années en cause leur foyer fiscal était établi en France et leur a notifié des rectifications d'impôt sur le revenu par la voie de la taxation d'office, les contribuables n'ayant pas déposé leurs déclarations de revenu global au titre des années précitées. MM. F... et I... relèvent appel du jugement du 5 février 2019 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010 et qui trouvent leur origine dans le contrôle précité.
Sur la résidence fiscale en France :
2. En premier lieu, aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; (...) c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques (...) ".
3. Pour l'application de ces dispositions, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours temporaires motivés par des nécessités professionnelles ou de circonstances exceptionnelles.
4. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 24 mai 2013, que MM. F... et I..., de nationalité canadienne, résidaient au titre des années en cause dans un immeuble situé impasse du Presbytère à Mondion (Vienne) qu'ils ont acquis en 2001. En 2004, ils ont conclu au pacte civil de solidarité (PACS) auprès du tribunal de grande instance de Châtellerault (Vienne), qui mentionne leur adresse à Mondion et précise pour chacun d'eux qu'il est " résident au sens de la réglementation fiscale ". En 2010, ils ont procédé à l'acquisition sur le territoire de cette même commune de deux parcelles cadastrées C594 et C512. L'examen des factures, obtenues par l'administration à la suite de l'utilisation de son droit de communication, a révélé des consommations d'électricité et d'eau de 7 530 kWh et 223 m3 en 2009, et de 10 256 kWh et 176 m3 en 2010, correspondant à une utilisation de la résidence de Mondion à titre d'habitation principale. L'examen des débits des comptes bancaires détenus auprès de la BNP a révélé l'existence d'un abonnement France Télécom et de dépenses importantes opérées au moyen d'une carte bancaire, dont les relevés mensuels détaillés attestent d'une présence continue et de dépenses régulières de train de vie en France au cours des années 2009 et 2010. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé que les contribuables disposaient d'un foyer en France, au sens des dispositions de l'article 4 B du code général des impôts.
5. En second lieu, aux termes de l'article 4 de la convention fiscale franco-canadienne : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression "résident d'un État contractant" désigne : / a) Toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l'impôt dans cet État en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue, à l'exclusion des personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet État que pour les revenus de sources situées dans cet État ; (...) 2. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident des deux États contractants, sa situation est réglée de la manière suivante :/ a) Cette personne est considérée comme un résident de l'État où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent ; si elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans les deux États, elle est considérée comme un résident de l'État avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; / b) Si l'État où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des États, elle est considérée comme un résident de l'État où elle séjourne de façon habituelle ; / c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux États ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme un résident de l'État dont elle possède la nationalité ; / d) Si cette personne possède la nationalité des deux États ou si elle ne possède la nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des États contractants tranchent la question d'un commun accord.(...) ".
6. Si les requérants soutiennent que leur résidence fiscale se situe au Canada, État dont ils ont la nationalité, ils se bornent à produire au soutien de leurs allégations leurs déclarations de revenus canadiennes des années 2009 et 2010, qui, au demeurant, mentionnent leur adresse en France. Ainsi, il ne résulte pas de l'instruction que les appelants disposeraient au Canada d'un foyer d'habitation permanent ou du centre de leurs intérêts vitaux au sens des stipulations rappelées au point 5.
Sur la procédure d'imposition :
7. En premier lieu, aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus (...) ". Aux termes de l'article L. 67 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure (...) ".
8. Il résulte de l'instruction que les appelants n'ayant pas déposé leur déclaration d'ensemble de revenus au titre des années 2009 et 2010, le service leur a adressé des mises en demeure de produire ces déclarations par lettres du 17 octobre 2011. Dès lors que les revenus imposables en tant que traitements et salaires ne donnent pas lieu au dépôt d'une déclaration catégorielle distincte de la déclaration d'ensemble, le moyen tiré de ce que M. F... n'était pas tenu de souscrire des déclarations modèle 2035 dès lors que le régime fiscal des auteurs et écrivains pose le principe d'une imposition dans la catégorie des traitements et salaires est, en tout état de cause, inopérant. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure de taxation d'office doit être écarté.
9. En second lieu, les requérants reprennent en appel, sans l'assortir d'arguments nouveaux ou de critique utile du jugement, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification du 24 mai 2013. Il convient d'écarter ce moyen par adoption des motifs pertinents retenus par les premiers juges.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne la cédule d'imposition des revenus perçus par M. F... en qualité d'écrivain :
10. Aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. / 2. Ces bénéfices comprennent notamment : (...) 2° Les produits de droits d'auteurs perçus par les écrivains ou compositeurs et par leurs héritiers ou légataires (...) ". Aux termes du 1 quater de l'article 93 du même code : " Lorsqu'ils sont intégralement déclarés par les tiers, les produits de droits d'auteur perçus par les écrivains et compositeurs sont, sans préjudice de l'article 100 bis, soumis à l'impôt sur le revenu selon les règles prévues en matière de traitements et salaires (...) ".
11. Une partie des produits de droits d'auteur perçus par M. F... n'est pas déclarée par les tiers. Par suite et en application des dispositions précitées du 1 quater de l'article 93 du code général des impôts, les appelants ne sont pas fondés à soutenir que ces produits devaient être imposés selon les règles prévues en matière de traitements et salaires.
En ce qui concerne les charges déductibles :
12. Il résulte de l'instruction que lors de l'examen de la situation fiscale personnelle de MM. F... et I..., le service a reconstitué le montant des bénéfices non commerciaux dégagés par l'activité de M. F... sans retenir de charges professionnelles, en l'absence de production de tout justificatif. Toutefois, par lettre du 17 juin 2015, le service a admis une déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels, soit 20 510 euros pour 2009 et 11 562 euros pour 2010.
13. En premier lieu, les requérants soutiennent que les charges professionnelles de M. F... étaient bien supérieures à 10 %, et qu'elles ont représenté un montant de 44 921 euros pour 2009, et de 51 394 euros pour 2010, correspondant notamment à des frais d'achat de livres, d'envoi de document par la Poste, de téléphonie, de comptabilité, de transports, d'hôtel, de restaurant et de bureau. Toutefois, les nombreuses pièces produites, qui concernent parfois non M. F..., mais M. I..., sont tantôt des tickets de caisse dépourvus de nom, tantôt des tickets de carte bleue et des factures qui ne permettent pas de s'assurer de ce que les achats en cause, qu'il s'agisse des nombreux achats de livres, des frais d'envoi ou des frais de restaurant, d'avion ou de blanchisserie, ou encore d'achat de produit d'épicerie en supermarché ou d'un appareil électro-ménager, ont été engagés en vue de l'acquisition et de la conservation d'un revenu. Il en va de même des tickets d'entrée dans divers musées et salles de spectacles. De même, si les intéressés soutiennent que certains frais liés à leur immeuble d'habitation à Mondion, notamment les taxes foncières, frais d'assurances, d'électricité, d'eau, de chauffage, d'entretien de la cheminée et de la maison et d'installation d'une parabole doivent venir en déduction, dès lors que M. F... travaille à son domicile une grande partie du temps, ils n'apportent pas, en tout état de cause, la preuve, qui leur incombe, que la quote-part de ses frais qu'il conviendrait de retenir serait supérieure à celle retenue par l'administration. Il en va de même des frais d'acquisition d'un ordinateur.
14. En second lieu, MM. F... et I... reprennent en appel, sans l'assortir d'arguments nouveaux ou de critique utile du jugement, le moyen tiré de ce que l'immeuble de Mondion pourrait être immobilisé et faire l'objet d'un amortissement annuel, en retenant une affectation professionnelle à concurrence de 50 %. Il convient d'écarter ce moyen par adoption des motifs pertinents retenus par les premiers juges.
En ce qui concerne les retenues à la source :
15. M. F... et M. I... reprennent en appel, sans l'assortir d'arguments nouveaux ou de critique utile du jugement, le moyen tiré de ce qu'il conviendrait de déduire des impositions mises à leur charge les retenues à la source opérées par des États étrangers sur les redevances versées pour l'exploitation des droits d'auteur de M. F... à l'étranger. Il convient d'écarter ce moyen par adoption des motifs pertinents retenus par les premiers juges.
Sur les pénalités :
16. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte ".
17. Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives. S'agissant d'un contribuable qui fait valoir qu'il a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales dans un État autre que la France, la justification de l'erreur commise doit être appréciée en tenant compte tant du niveau d'imposition dans cet autre État que des modalités d'échange d'informations entre les administrations fiscales des deux États.
18. En premier lieu, pour les motifs énoncés aux points 2 à 6, M. F... avait, au titre des années en cause, sa résidence fiscale en France. Par suite, les appelants ne sont pas fondés à soutenir qu'il n'était pas tenu de souscrire ses déclarations fiscales en France, ni de faire connaître son activité à un centre de formalités des entreprises.
19. En deuxième lieu, ainsi qu'il a été dit au point 11, les revenus professionnels de M. F... étaient imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Les appelants ne peuvent donc utilement faire valoir que la majoration de 80 % n'est pas applicable aux traitements et salaires.
20. En troisième lieu, les relevés de comptes de l'agence du revenu du Canada produits par les requérants n'établissent pas que M. F... aurait acquitté l'impôt sur le revenu au Canada.
21. Il résulte de tout ce qui précède que MM. F... et Stéphenson ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, il y a lieu de rejeter leurs conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de MM. F... et Stéphenson est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... F... et à M. A... I... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Ouest.
Délibéré après l'audience du 11 mars 2021 à laquelle siégeaient :
M. Éric Rey-Bèthbéder, président,
Mme Munoz-Pauziès, présidente-assesseure,
Mme G... H..., première conseillère.
Rendu public par dépôt au greffe le 8 avril 2021.
Le président de chambre,
Éric Rey-Bèthbéder
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
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N° 19BX01414
